admin / 31.05.2019

Внереализационные расходы НК РФ

Какие внереализационные расходы учитывать при расчете налога на прибыль

Состав расходов

Состав внереализационных расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в пункте 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

  • проценты, которые выплачены по полученным заемным средствам;
  • расходы на содержание переданного в аренду имущества;
  • отрицательные разницы при купле-продаже валюты, а также при переоценке имущества и валютных обязательств;
  • курсовые разницы (отрицательные). По сделкам, которые заключены до 1 января 2015 года, но исполняются после этой даты, могут возникать отрицательные суммовые разницы. При налогообложении прибыли такие расходы учитывайте в прежнем порядке (п. 3 ст. 3 Закона 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ, письмо Минфина России от 30 марта 2015 г. № 03-03-06/1/17387);
  • расходы на ликвидацию основных средств;
  • затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования;
  • судебные расходы и арбитражные сборы;
  • штрафы, пени и другие санкции за нарушение договорных обязательств в отношениях с контрагентами.

К внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков. Например, налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают:

  • убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
  • суммы безнадежных долгов (если организация создает резерв по сомнительным долгам суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва);
  • недостачи материальных ценностей (при отсутствии виновных лиц);
  • потери от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Перечень внереализационных расходов открыт. Следовательно, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль можно списать и другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но при условии, что они соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. То есть если эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Момент признания расходов

Если организация применяет метод начисления, внереализационные расходы включайте в расчет налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Если организация применяет кассовый метод, списывайте внереализационные расходы в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Даты признания расходов при использовании метода начисления и при использовании кассового метода приведены в соответствующих таблицах.

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно включить в расходы сумму недостачи, если виновные в хищении лица не установлены?

Ответ на этот вопрос зависит от метода, которым организация определяет доходы и расходы для расчета налога на прибыль.

Если организация применяет метод начисления, недостачу можно списать в расходы в момент, когда факт отсутствия виновных лиц подтвержден документально (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода для учета расходов необходимо также подтвердить полную оплату имущества, недостача которого выявлена (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Требование о документальном подтверждении отсутствия виновных лиц в полной мере распространяется на организации розничной торговли, у которых недостачи возникают в результате хищений из торговых залов самообслуживания (письмо Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/695).

Документами, подтверждающими факт отсутствия виновных лиц, являются акты уполномоченных ведомств (например, органов предварительного расследования, судов) (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Конкретный перечень таких документов законодательством не установлен.

Так, Минфин России в письмах от 20 июня 2011 г. № 03-03-06/1/365, от 8 июня 2009 г. № 03-03-05/103 и от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/894 указывает, что основанием для признания убытков от хищений при расчете налога на прибыль может быть копия постановления о приостановлении предварительного следствия. На основании этого документа сумму недостачи можно включить в состав внереализационных расходов того отчетного (налогового) периода, в котором было вынесено постановление.

Разделяют эту точку зрения и некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18 апреля 2011 г. № КА-А40/3277-11, от 16 января 2008 г. № КА-А40/13948-07, Уральского округа от 3 июня 2008 г. № Ф09-3931/08-С3, Поволжского округа от 5 июля 2007 г. № А72-4858/06, Волго-Вятского округа от 21 августа 2006 г. № А79-807/2006, Северо-Западного округа от 9 февраля 2006 г. № А56-9808/2005, Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2006 г. № А56-9808/2005).

Если предварительное расследование проводилось в форме дознания, стоимость похищенных товарно-материальных ценностей можно списать на дату вынесения постановления о приостановлении дознания (письмо Минфина России от 3 августа 2011 г. № 03-03-06/1/448).

Кроме того, основанием для списания убытков от хищений является копия постановления о прекращения уголовного дела (письмо Минфина России от 20 января 2006 г. № 03-03-04/1/52). Такое постановление может быть вынесено следователем только по истечении срока давности уголовного преследования (ч. 1 ст. 78 УК РФ).

При рассмотрении дела в суде факт отсутствия виновных лиц может подтвердить оправдательный приговор (ч. 2 ст. 302 УПК РФ). Этот документ будет основанием для списания убытков (недостачи) от хищений имущества.

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям определить момент списания убытка от хищения при расчете налога на прибыль на основании любого документа уполномоченного ведомства, подтверждающего факт отсутствия виновных лиц. Они заключаются в следующем.

Подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ не содержит определенного перечня подтверждающих документов, которые указывают на отсутствие лиц, виновных в недостаче. Следовательно, основанием для списания убытков при налогообложении прибыли в такой ситуации может быть любой подтверждающий документ уполномоченного ведомства. Например, письма или справки, выданные уполномоченными должностными лицами органов внутренних дел, в которых указано, что виновники хищения отсутствуют. Некоторые арбитражные суды подтверждают правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 10 декабря 2007 г. № 16216/07, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2007 г. № Ф04-5161/2007(36812-А46-15), Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/1 0001-07).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав расходов стоимость арендованного имущества, утраченного (поврежденного) в результате чрезвычайных ситуаций?

Да, можно, если договором аренды предусмотрено право арендодателя на возмещение ущерба, причиненного его имуществу по вине арендатора.

При расчете налога на прибыль учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые связаны с деятельностью организации, направленной на получение доходов (ст. 252 НК РФ). В случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, можно отнести некоторые виды документально подтвержденных убытков.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией их последствий. К таким потерям, в частности, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации. Имущество, принадлежащее организации, должно быть отражено в ее бухгалтерском учете обособленно от имущества других организаций (п. 5 ПБУ 1/2008). Подтверждением того, что материальные ценности являются собственностью организации, являются данные бухгалтерского баланса. Арендованное имущество, предметы залога, ценности, полученные организацией-посредником в рамках исполнения договора (комиссии, поручения, агентского договора) и т. п., учитываются за балансом. Поэтому стоимость этого имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, пострадавшей от пожара. При документальном подтверждении такие потери могут быть учтены собственниками сгоревшего имущества (арендодателем, залогодателем, комитентом, доверителем, принципалом).

Кроме того, в состав убытков от пожара можно включить расходы, связанные с его тушением и ликвидацией последствий (за вычетом стоимости полученных при этом материалов).

Стоимость потерь от пожара можно списать на расходы в том периоде, в котором вы подтвердили их документами:

  • справкой Государственной противопожарной службы;
  • протоколом осмотра места происшествия;
  • актом о пожаре, которым устанавливается причина возгорания;
  • актами инвентаризации, в которых отражена сумма ущерба.

Такие разъяснения есть в письмах Минфина России от 29 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/77005, от 24 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/691.

Договором аренды может быть предусмотрено право арендодателя на возмещение ущерба, причиненного его имуществу по вине арендатора. Например, в отношении договоров аренды транспортных средств с экипажем такой порядок прямо предусмотрен статьей 639 Гражданского кодекса РФ. Если арендодатель вправе требовать возмещения ущерба (в т. ч. компенсации стоимости утраченного (поврежденного) имущества), то при расчете налога на прибыль арендатор может учесть такие расходы на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с возмещением контрагенту упущенной выгоды?

Нет, нельзя

Если по вине организации ее контрагент не получил (не смог получить) какие-либо доходы, он вправе требовать возмещения такой упущенной выгоды (ст. 15 ГК РФ). Компенсируя упущенную выгоду, виновная организация несет определенные расходы. Однако при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на возмещение лишь реального материального ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты на возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относятся. Поэтому включать их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, неправомерно.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 июля 2013 г. № 03-03-10/25645, от 12 октября 2011 г. № 03-07-05/26 и от 14 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/580.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату банковской гарантии?

Если получение банковской гарантии является обязательным условием деятельности организации, включайте такие затраты в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В противном случае такие расходы признаются внереализационными.

Банковская гарантия представляет собой обязательство банка перечислить контрагенту (кредитору) организации определенную денежную сумму при предъявлении им требования об оплате (ст. 368 ГК РФ). За выдачу гарантии организация должна выплатить банку вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Выдача банковской гарантии признается банковской операцией (п. 8 ч. 1 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1).

Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено два варианта учета затрат на оплату банковских услуг:

  • в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, вознаграждение за выдачу банковской гарантии можно включить, если ее получение является обязательным условием деятельности организации. Например, организации, которые занимаются туроператорской деятельностью, обязаны иметь банковскую гарантию (или договор страхования ответственности туроператора) в силу требований федерального законодательства (ст. 17.1 Закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ). В таких случаях учитывать расходы на приобретение банковской гарантии нужно на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Если оплата банковской гарантии не является обязательным условием деятельности организации, затраты, связанные с ее получением, организация может учесть на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Например, так нужно поступать, если необходимость получения банковской гарантии вызвана условиями заключенного договора или правилами проведения тендера (конкурса), в котором участвует организация.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/214, от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7. Разделяют эту позицию и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 13 марта 2007 г. № А12-11353/06-С60 и от 16 ноября 2006 г. № А12-7809/06-С51-5/38).

Если сумма вознаграждения (комиссии) банку за предоставление банковской гарантии учитывается в составе прочих или внереализационных расходов, то в расчет налоговой базы ее нужно включать равномерно в течение срока действия гарантии независимо от установленного графика платежей (единовременная оплата, поквартальная и т. д.). Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4.

В некоторых случаях финансовое ведомство рекомендует включать расходы на оплату банковской гарантии в первоначальную стоимость приобретаемого имущества. Например, так нужно поступать, если банковская гарантия обеспечивала:

  • возврат заемных средств, привлеченных для покупки основного средства;
  • оплату товарно-материальных ценностей, отгруженных поставщиком с условием об отсрочке платежа.

Об этом сказано в письме Минфина России от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оплату банковской гарантии

Основным видом деятельности организация «Альфа» является торговля. «Альфа» получила банковскую гарантию от КБ «Надежный», которая обеспечивает ее обязательства по контракту на поставку товаров для муниципальных нужд. За предоставление гарантии «Альфа» выплатила банку вознаграждение в сумме 40 000 рублей.

Затраты на оплату банковских услуг относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). Поэтому вознаграждение за предоставленную банковскую гарантию бухгалтер «Альфы» учел на счете 91 (Инструкция к плану счетов):

Дебет 76 Кредит 51
– 40 000 руб. – выплачено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии;

Дебет 91-2 Кредит 76
– 40 000 руб. – отражено в составе прочих расходов вознаграждение за выдачу банковской гарантии.

Получение банковской гарантии обусловлено требованиями муниципального контракта. Для организации-исполнителя оплата выданной гарантии является экономически обоснованным расходом. При расчете налога на прибыль сумму вознаграждения 40 000 руб. бухгалтер «Альфы» включил в состав внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Совет: учитывая, что порядок налогового учета затрат на приобретение банковских гарантий четко не урегулирован, организация может определить его самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Если какие-либо затраты с равными основаниями могут быть одновременно отнесены к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно включить их в одну из этих групп. Поступить таким образом позволяют нормы пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Принятое решение следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. Некоторые суды признают, что порядок налогового учета расходов на оплату банковских услуг организации вправе определять самостоятельно (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. № А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1).

Независимо от выбранного способа учета расходы на оплату банковской гарантии должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Документальным подтверждением таких расходов могут служить:

  • договор между организацией и контрагентом, в котором прописано требование о получении банковской гарантии;
  • договор о предоставлении банковской гарантии, заключенный с банком.

— к внереализационным расходам относятся любые проценты (в т.ч. и по кредитам (займам) неинвестиционного характера);

— к внереализационным расходам относятся лишь суммы процентов, которые начислены за время пользования заемными средствами налогоплательщиком (либо нахождения эмитированных им ценных бумаг у третьих лиц);

— затраты принимаются как внереализационные расходы лишь в пределах доходности, установленной эмитентом (т.е. налогоплательщиком налога на прибыль организаций, несущим от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по уплате им процентов, ст. 2 Закона о ценных бумагах). В практике возник вопрос: что имел в виду законодатель, употребив в абз. 2 подп. 2 п. 1 слово «ссудодатель», нет ли тут ошибки? Ошибка очевидна: дело в том, что ссудодателем является лицо, передающее свое имущество в безвозмездное пользование (ст. 690 ГК). К тому же ссудодатель никак не может быть приравнен к эмитенту: это противоречило бы ст. 2 Закона о ценных бумагах. Видимо, законодателю следует уточнить редакцию подп. 2 п. 1 ст. 265: впредь до этого нужно исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, сомнения, противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

3) расходы на организацию выпуска налогоплательщиком ценных бумаг. При этом нужно учесть следующее:

а) под ценными бумагами в данном случае следует понимать лишь эмиссионные ценные бумаги. Последние характеризуются тем, что:

— закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке, безусловному осуществлению (в соответствии с Законом о ценных бумагах);

— размещаются выпусками;

— имеют равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени их приобретения (акции, облигации и т.п.). Упомянутые ценные бумаги могут быть как именными, так и на предъявителя, как бездокументарными, так и иметь документарную форму (ст. 2 Закона о ценных бумагах);

б) в подп. 3 п. 1 ст. 265 речь идет именно о расходах по организации выпуска (эмиссии) ценных бумаг, т.е. о совершении налогоплательщиком налога на прибыль организаций действий (в последовательности, определенной Законом о ценных бумагах) по размещению ценных бумаг. Отметим, что в подп. 3 п. 1 ст. 265 применено некорректное (с точки зрения сути вопроса и юридической техники) словосочетание «организация выпуска ценных бумаг» (вместо словосочетания «организация эмиссии ценных бумаг»). Анализ же содержания подп. 3 п. 1 ст. 265 и ст. 2 Закона о ценных бумагах показывает, что законодатель имел в виду именно организацию эмиссии ценных бумаг. Наверное, законодателю придется уточнить текст подп. 3 п. 1 ст. 265;

в) в подп. 3 п. 1 ст. 265 неисчерпывающим образом перечислены расходы, связанные с эмиссией ценных бумаг, включаемые в состав внереализационных расходов: сюда же следует относить и другие расходы, если они связаны с хранением ценных бумаг;

4) расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг (т.е. принадлежащих на праве собственности налогоплательщику). Перечень этих расходов изложен также неисчерпывающим образом: в состав внереализационных расходов включаются и любые иные подобного рода расходы, осуществление которых предусмотрено ГК, Законом о ценных бумагах, Законом об АО и другими актами действующего гражданского законодательства;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной вследствие переоценки:

— имущества, стоимость которого была выражена в иностранной валюте (не только в СКВ, но и в любой иной котируемой ЦБР иностранной валюте, например, в гривнах Украины, тенге Казахстана);

— имущественных прав (напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия «имущество» и «имущественные права» не совпадают, см. об этом коммент. к ст. 248 НК), в т.ч. прав требований, а также обязательств, выраженных в иностранной валюте;

— валютных средств налогоплательщика, числящихся на валютных счетах (транзитном, текущем и т.п.) в банках. В практике возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 5 п. 1 ст. 265 и валютные счета в зарубежных банках? Нет, не имеются: дело в том, что словом «банк» («банки») в нормах НК обозначаются лишь коммерческие банки и другие кредитные организации налогоплательщика, имеющие лицензию ЦБР (т.е. российские банки, в т.ч. и находящиеся за рубежом, см. ст. 11 НК);

— проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБР (последний публикует информацию об этом в «Российской газете»);

6) расходы в виде отрицательной или положительной разницы, образующейся вследствие отклонения (в сторону увеличения или уменьшения) курса продажи (либо покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБР (т.е. курса, который ЦБР публикует в «Российской газете»):

— на дату совершения сделки покупки или продажи налогоплательщиком налога на прибыль организаций (любым, кроме банков) соответствующей валюты;

— у банков (и иных кредитных организаций) с учетом положений

ст. 291 НК (см. коммент. к ней);

7) отрицательная разница, полученная налогоплательщиком от переоценки (осуществленной в соответствии с постановлениями Правительства РФ, постановлениями Госкомстата России, иными нормативными актами в области учета имущества):

— имущества налогоплательщика (за исключением имущественных прав, ст. 248 НК). Однако в подп. 7 п. 1 ст. 265 речь не идет о переоценке любого амортизируемого имущества (в т.ч. амортизируемых основных средств) (см. об этом подробный коммент. к ст. 256 — 259 НК) и ценных бумаг (см. об этом выше);

— осуществленной в целях доведения стоимости этого имущества до текущей рыночной цены (она определяется в соответствии с правилами ст. 40 НК).

Расходы, образовавшиеся в виде отрицательной разницы, возникшей в результате переоценки драгоценных камней, относятся не к внереализационным расходам, а к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. См. об этом коммент. к п. 18 ст. 270 НК;

8) расходы налогоплательщика:

— применяющего метод начисления (а не кассовый метод, см. об этих понятиях коммент. к ст. 271 — 273 НК);

— связанные с формированием резервов по сомнительным долгам (т.е. задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, см. об этом подробный коммент. к ст. 266 НК);

9) расходы налогоплательщика, связанные с:

— ликвидацией основных средств. При этом для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к основным средствам относится лишь имущество, упомянутое в ст. 257, 258 НК (см. коммент. к ним);

— демонтажем, разборкой и иными действиями, совершаемыми с такими основными средствами. Перечень этих действий изложен в подп. 9 п. 1 ст. 265 неисчерпывающим образом: к внереализационным расходам могут быть отнесены и расходы по совершению других подобного рода действий;

10) затраты налогоплательщика, связанные с необходимостью содержать (в т.ч. охранять, обеспечивать проведение необходимых технологических, регламентных и т.п. работ) законсервированные производственные мощности и объекты (т.е. объекты, работы на которых приостановлены по решению руководства организации и где проводятся лишь мероприятия, призванные обеспечить сохранность как самого имущества, так и результатов ранее проведенных работ на весь период консервации);

11) судебные расходы (последние включают суммы госпошлины и издержки, связанные с рассмотрением дела в судах общей юрисдикции, например, суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, издержки, связанные с кассационным рассмотрением дела, иные расходы, указанные в ст. 79 — 96 ГПК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001); арбитражные сборы (правильнее было бы сказать судебные расходы, связанные с рассмотрением дела в арбитражных судах, см. об их составе в книге: Гуев А.Н. Комментарий к АПК РФ. М.: ЮРАЙТ. 2001. С. 203 — 234). В практике возник вопрос: относятся ли к арбитражным сборам обозначенные в подп. 11 п. 1 ст. 265 суммы расходов, связанные с деятельностью арбитражных и иных управляющих при банкротстве организации? Возможно и такое толкование словосочетания «арбитражные сборы». В любом случае налогоплательщик вправе включить эти расходы в состав внереализационных, поскольку любые неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (см. также коммент. к подп. 21 п. 1 ст. 265);

12) затраты налогоплательщика, связанные:

— с аннулированными производственными заказами (например, если заказчик в соответствии со ст. 717, 782 ГК отказался от договора подряда или от договора возмездного оказания услуг);

— с производством, не давшим продукцию (например, из-за того, что достигнутый уровень техники, средств труда и применяемых материалов не позволил достичь положительного результата);

13) расходы по операциям с тарой (с ее транспортировкой,

хранением, утилизацией, восстановлением, маркировкой и т.п.);

14) расходы, уплаченные налогоплательщиком в виде:

а) сумм штрафов, пеней или иных санкций (например, неустоек).

При этом в соответствии:

— со статьей 330 ГК:

«1. НЕУСТОЙКОЙ (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором ДЕНЕЖНАЯ СУММА, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае ПРОСРОЧКИ исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

2. Кредитор НЕ ВПРАВЕ требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства» (выделено мной. — А.Г.);

— со статьей 331 ГК:

«Соглашение о неустойке должно быть совершено в ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ независимо от формы основного обязательства.

Несоблюдение письменной формы влечет НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬ соглашения о неустойке» (выделено мной. — А.Г.);

— со статьей 332 ГК:

«1. Кредитор вправе требовать уплаты НЕУСТОЙКИ, определенной законом (ЗАКОННОЙ НЕУСТОЙКИ), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.

2. Размер законной неустойки может быть УВЕЛИЧЕН соглашением сторон, если закон этого не запрещает» (выделено мной. — А.Г.).

В практике возник вопрос: относятся ли к внереализационным расходам суммы налоговых санкций и пеней, уплаченные налогоплательщиком в соответствии со ст. 75, 114 — 129.1 НК? Нет, не относятся: этот вывод основан на систематическом толковании ст. 75, 114 — 129.1 НК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ. 2001) и ст. 265 НК;

б) сумм на возмещение ущерба, причиненного налогоплательщиком.

При этом необходимо руководствоваться:

— правилами ст. 15 ГК о том, что:

«1. Лицо, право которого нарушено, может требовать ПОЛНОГО возмещения причиненных ЕМУ УБЫТКОВ, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

2. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (РЕАЛЬНЫЙ УЩЕРБ), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (УПУЩЕННАЯ ВЫГОДА).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере НЕ МЕНЬШЕМ, чем такие доходы» (выделено мной. — А.Г.);

— правилами ст. 393 ГК о том, что:

«1. Должник обязан ВОЗМЕСТИТЬ кредитору УБЫТКИ, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

2. Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 15 настоящего Кодекса.

3. Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ УБЫТКОВ принимаются во внимание ЦЕНЫ, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в ДЕНЬ ДОБРОВОЛЬНОГО УДОВЛЕТВОРЕНИЯ ДОЛЖНИКОМ ТРЕБОВАНИЯ кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, — в ДЕНЬ ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ ИСКА. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения.

4. При определении УПУЩЕННОЙ ВЫГОДЫ учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления» (выделено мной. — А.Г.);

— правилами ст. 394 ГК о том, что:

«1. Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются В ЧАСТИ, не ПОКРЫТОЙ НЕУСТОЙКОЙ.

Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание ТОЛЬКО НЕУСТОЙКИ, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме СВЕРХ НЕУСТОЙКИ; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

2. В случаях, когда за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена ОГРАНИЧЕННАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ (статья 400), убытки, подлежащие возмещению в части, не покрытой неустойкой, либо сверх ее, либо вместо нее, могут быть взысканы до пределов, установленных таким ограничением» (выделено мной. — А.Г.);

15) расходы в виде сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком налога на прибыль организаций в связи с поставкой им своим контрагентам товарно — материальных ценностей (выполнением для них работ, оказанием им услуг), если последние не оплатили поставку (выполненные работы, оказанные услуги) и возникшая (в связи с такой неоплатой) кредиторская задолженность была списана налогоплательщиком по истечении срока исковой давности (а также по другим основаниям, предусмотренным законом, см. об этом коммент. к п. 18 ст. 250, подп. 22 п. 1 ст. 251 НК) в отчетном периоде (например, в первом квартале, по результатам 9 месяцев);

16) расходы на оплату услуг банков (иных кредитных учреждений). Сюда относится, например, оплата услуг по ведению счета, по открытию счета, по выдаче наличных денег, по инкассации, услуг по кассовому обслуживанию. Систематическое толкование подп. 16 и 21 п. 1 ст. 265 показывает, что к внереализационным расходам относятся и расходы на оплату услуг иностранных банков (в т.ч. находящихся и за пределами Российской Федерации);

17) расходы, осуществленные налогоплательщиком в связи с проведением ежегодных (но не внеочередных) общих собраний:

а) акционеров (в случаях, предусмотренных Законом об АО);

б) участников (например, общих собраний участников ООО, проводимых в соответствии с Законом об ООО, товарищей в ПТ и КТ в случаях, предусмотренных в ст. 69 — 86 ГК);

в) пайщиков (например, пайщиков ПК, пайщиков потребительских кооперативов (ЖСК, ГСК, ЖК и т.п.), других кооперативов, проводимых в соответствии с Законом о производственных кооперативах, Законом о потребкооперации, Законом о сельхозкооперации).

При этом нужно учесть, что в подп. 17 п. 1 ст. 265 указан неисчерпывающий перечень таких расходов: могут иметь место и другие затраты; главное, чтобы они были непосредственно связаны с проведением ежегодного общего собрания. В состав внереализационных расходов эти расходы включаются в той мере, в какой они документально обоснованы (ст. 252 НК);

18) расходы в виде некомпенсируемых из бюджета (имеются в виду и местный бюджет, и федеральный бюджет, и бюджеты субъектов Российской Федерации) затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке (оборудования, зданий, транспортных средств, персонала и т.п.), в т.ч. затрат, связанных с содержанием объектов, загруженных частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (хотя в иной обстановке эти объекты, мощности вообще бы и не загружались);

19) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (см. об этом подробный коммент. к ст. 301 — 305 НК);

20) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, направленные исключительно на цели, прямо перечисленные в подп. 20 п. 1 ст. 265.

В практике возник вопрос: если организациям РОСТО налогоплательщик передал (а не отчислил) имущество, необходимое для упомянутых в подп. 20 п. 1 ст. 265 целей, относятся ли такие расходы к внереализационным? Правила подп. 20 п. 1 ст. 265 нужно толковать буквально, а в них речь идет об отчислениях, о перераспределении, об аккумулировании денежных средств. Передача иного имущества организациям РОСТО может быть отнесена к внереализационным расходам, но в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 265;

21) другие обоснованные расходы. При этом нужно учесть, что в состав внереализационных расходов входят:

— именно обоснованные (т.е. документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, см. об этом коммент. к ст. 252 НК);

— любые иные расходы, которые не относятся к прочим расходам, к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, и т.п. расходам, указанным в ст. 254 — 264, 270 НК. Примерами таких расходов могут служить расходы организации, возникающие в процессе банкротства, расходы, связанные с операциями по упаковке, расходы, связанные с передачей организациям РОСТО имущества, расходы по резервам по сомнительным долгам и т.д.

3. Характеризуя правила п. 2 ст. 265, необходимо обратить внимание на то, что:

а) в них речь идет не о собственно внереализационных расходах, а об убытках (см. об этом понятии выше), понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций, но тем не менее приравниваемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а не для целей, указанных в ст. 15, 393, 394 ГК) к внереализационным расходам;

б) они распространяются лишь на убытки, которые возникли (образовались) у налогоплательщика в течение данного отчетного (налогового) периода (см. об этом коммент. к ст. 285 НК);

в) в них неисчерпывающим образом перечислены указанные выше убытки. Это означает, что в состав внереализационных расходов могут быть включены и другие подобного рода убытки, полученные налогоплательщиком в данном отчетном (налоговом) периоде.

4. К внереализационным расходам, в частности, приравниваются убытки, полученные в виде:

1) убытков прошлых налоговых (а не отчетных) периодов. Иначе говоря, речь идет об убытках прошлых лет (а не прошлого квартала, например). Эти убытки могут быть выявлены:

а) в течение отчетного периода (например, в результате аудиторской проверки, проводимой в марте по результатам прошлого года);

б) в течение налогового периода (например, если в декабре проводится ревизия деятельности организации за 3 предыдущих года);

в) самим налогоплательщиком и в ходе выездной налоговой проверки, и в ходе внешнего аудита;

2) суммы дебиторской задолженности, по которой уже истек срок исковой давности (имеются в виду как общий срок исковой давности (3 года), так и специальные сроки исковой давности, если они установлены законодательством).

К внереализационным расходам относятся и суммы других нереальных к взысканию долгов (независимо от причины; однако нереальность взыскания налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить, это вытекает из ст. 252 НК);

3) потерь от брака. Речь идет о любых подобных потерях, связанных с затратами сырья, материалов, энергии, с заменой бракованной продукции, с устранением ее недостатков, с утилизацией бракованной продукции и т.п.;

4) потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам (а не в результате, например, забастовок, карантинов, правительственных мораториев и т.п.). При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 27, 28, 93, 94 КЗоТ (о понятиях брака, простоя, о расходах организации в указанных случаях и т.п.). Возник вопрос: относится ли оплата труда работников при браке и простое к внереализационным расходам? Систематическое толкование ст. 255 НК и ст. 265 показывает, что в указанных случаях налицо не внереализационные расходы, а расходы на оплату труда (см. коммент. к ст. 255 НК);

5) не компенсируемых (независимо от причины этого, например, ввиду того, что виновная в простое организация была ликвидирована) виновниками потерь от простоев по внешним причинам (т.е. не связанным с внутрипроизводственными причинами, например, срыв поставки поставщиком уже оплаченных материалов и сырья, поджог злоумышленником складских помещений, в которых хранились необходимые для производства полуфабрикаты, сырье, детали);

6) расходов — при отсутствии виновных лиц — от недостачи материальных ценностей:

— в производстве (т.е. непосредственно в цехе, на участке и т.п. местах проведения работ);

— на складах (в которых необходимое для нормальной деятельности организации имущество хранится);

— на торговых предприятиях (независимо от форм собственности).

В практике возник вопрос: относится ли словосочетание «при отсутствии виновных лиц» только к случаям потерь на предприятиях торговли или и к другим предприятиям? Грамматическое и смысловое толкование подп. 6 п. 2 ст. 265 показывает, что речь идет обо всех случаях, когда виновные в недостаче материальных ценностей как на торговых, так и на иных предприятиях отсутствуют.

В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 265 к внереализационным расходам также относятся убытки от хищений (т.е. краж, мошенничества, грабежей и иных форм хищений), виновники которых не установлены. Последнее обстоятельство должно быть подтверждено органами предварительного следствия или дознания (в виде постановления, вынесенного следователем или лицом, проводившим дознание в соответствии с нормами действующего УПК, и врученного налогоплательщику налога на прибыль организаций). В противном случае эти расходы относятся на прибыль, остающуюся у организации после уплаты налога на прибыль организаций;

7) потерь от стихийных бедствий (например, землетрясений, наводнений), пожаров, аварий (в т.ч. на производстве, при перевозке имущества и т.п.), иных чрезвычайных ситуаций (например, при эпидемиях, эпизоотиях), включая затраты на предотвращение этих бедствий и ситуаций либо ликвидацию их последствий.

Ст. 265 НК РФ. Внереализационные расходы

Главная>Налоговый кодекс часть 2>Раздел VIII>Глава 25>Статья 265. Внереализационные расходы

1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, и (или) исключительные права на другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью;

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

3.1) расходы по погашению эмитентом собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме разницы между стоимостью их погашения и их номинальной стоимостью;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

5.1) утратил силу. — Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ;

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 настоящего Кодекса);

7) исключен. — Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса);

7.1) расходы организации — владельца лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, на формирование резервов предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на таком новом морском месторождении углеводородного сырья (в порядке, установленном статьей 267.4 настоящего Кодекса);

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса;

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса;

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса;

12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса;

15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк»;

16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

17) расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, за исключением расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям;

18) расходы по операциям с производными финансовыми инструментами с учетом положений статей 301 — 305 настоящего Кодекса;

19) расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру ДОСААФ России, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

19.2) расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации;

19.3) расходы на формирование резервов предстоящих расходов налогоплательщиком — некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом «О некоммерческих организациях», определенные в размере и порядке, которые установлены статьей 267.3 настоящего Кодекса;

20) другие обоснованные расходы.

2. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) исключен. — Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса.

FILED UNDER : Бухгалтерия

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*