admin / 06.06.2019

Ст 318 НК РФ

Статья 318 НК РФ. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

СТ 318 НК РФ.

1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Комментарий к Ст. 318 Налогового кодекса

Из норм статей 252, 318, 319 НК следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «…связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)…».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой.

Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается: «…не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Приведенная позиция закреплена в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, которое доведено до сведения подведомственных налоговых органов, а также налогоплательщиков.

ВАС РФ в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 отметил, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которая в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ относится к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований НК РФ.

Ранее Минфин России в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80 разъяснял следующее.

Пункт 1 статьи 318 НК РФ содержит примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К косвенным же расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в том числе расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам.

Пример.

Прямые расходы на НИОКР, определяемые в соответствии с учетной политикой, для целей налогообложения прибыли учитываются налогоплательщиком в соответствии с положениями статьи 262 НК РФ, а косвенные расходы, связанные с производством и реализацией и осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

(Смотрите, например, письмо Минфина РФ от 02.02.2011 N 03-03-06/4/4.)

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2010 N А21-2919/2009 указано, что не допускается полный учет прямых расходов для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, поскольку суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, не включаются в состав затрат этого периода.

В письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251 разъясняется, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 НК РФ из перечня прямых расходов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 посчитал, что затраты на бутылку, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанными в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам. Ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 «Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение» и Р 52194-2003 «Водки и водки особые. Изделия ликероводочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение», суд пришел к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.

В то же время при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами подпункта 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2010 N А40-12160/08-114-50 пришел к противоположному выводу о том, что расходы на бутылку, этикетку, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки для реализации товаров (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.11.2010 N 8617/10 поддержал данную вторую позицию.

Как установил суд, технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.

Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция налогоплательщика представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» указано, что если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но нереализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

>
Ст. 318 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Как ст. 318 НК РФ требует делить расходы на прямые и косвенные?

Вопрос разделения расходов на прямые и косвенные, являющийся главной темой ст. 318 НК РФ, очень существенен для определения налоговой базы по прибыли. Ведь прямые расходы могут учитываться в ней только при условии реализации той продукции, к которой они относятся. Косвенные же расходы уменьшают базу по прибыли в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ), т. е. сразу. Обязанность разделения предусмотрена самим текстом ст. 318 НК РФ. Список прямых расходов надо обязательно зафиксировать в учетной политике.

Налогоплательщику предоставлено право самостоятельного отнесения расходов к той или иной группе. Соответственно, он может сделать оптимальный для себя выбор, руководствуясь следующим:

  1. Обоснованностью, в т. ч. экономической, отнесения расходов к прямым (см., например, письмо Минфина России от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755). Оптимизировать этот перечень нужно с оглядкой на реальность, т.к. его ИФНС подвергнет проверке в первую очередь (см. «Аренду производственных помещений могут не признать косвенным расходом»).
  2. Рациональностью организации учетных операций.
  3. Возможностью оптимально быстрой проверки разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов.
  4. Разумностью определения суммы налога на прибыль.

Небольшим производственным организациям с несложным учетом, при котором задействуются всего два счета учета затрат (20 и 26), выбор сделать достаточно просто: то, что собирается на счете 20, — прямые расходы, на счете 26 — косвенные. Аналогично для торговых фирм: себестоимость товаров (с ТЗР) — прямые расходы, счет 44 — косвенные. Такой подход позволит максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, т.к. в бухучете затраты со счетов 26 (при методе директ-костинга) и 44 можно, так же как и в налоговом, ежемесячно закрывать на счета учета реализации. Учет при этом будет предельно простым и понятным, а налог на прибыль определится в справедливой сумме.

У организаций же со сложным учетом затрат (использующим также счета 23 и 25) появляется соблазн считать в налоговом учете затраты, собранные на счете 25, косвенными расходами и списывать их вне зависимости от факта реализации продукции. Делать это нежелательно, т.к. правила бухучета не предусматривают возможности подобного списания общепроизводственных (цеховых) затрат. В результате при таком подходе образуются очень серьезные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, что крайне затрудняет выявление ошибок и объяснение разницы. Логичнее считать прямыми расходами себестоимость продукции на уровне цеховой себестоимости (с включением в нее затрат, собранных на счете 25). Это позволит правильно соотносить себестоимость реализованной продукции и НЗП в бухгалтерском и налоговом учете и сделает достаточно простой схему учетных операций.

Выигрыш за счет списания всего накопленного на счете 25 в величине начисляемого налога на прибыль будет иметь место только в первом налоговом периоде. Далее суммы затрат, относящихся к нему, будут вполне сопоставимы (но не одинаковы). При этом проигрыш в прозрачности учета и возможности анализа станет невосполнимым. Итак, для сложной схемы учета затрат желателен такой вариант: счета 20, 23, 25 — прямые расходы, счета 26 и 44 — косвенные. При этом в бухучете затраты со счета 26 списываются методом директ-костинга.

Учет расходов, связанных с производством продукции

Рассмотрим методику учета расходов на примере обычного предприятия по производству продукции, не имеющего вспомогательных и обслуживающих производств.

Все расходы, связанные с производством продукции, подразделяются на два вида: прямые, косвенные.

Прямыми называются расходы, которые можно сразу отнести к какому-то виду продукции* (зарплата рабочего, занятого производством одного вида продукции; расход материалов на конкретный вид продукции и т.п.).

Примечание:
* Учет затрат отдельно по каждому виду выпускаемой продукции необходим для калькуляции себестоимости, т.е. расчета затрат на единицу продукции.

Косвенными являются расходы, которые нельзя сразу отнести к какому-то виду продукции (зарплата главного бухгалтера, абонентская плата за телефон, канцелярские расходы и т.п.).

Прямые расходы в течение месяца сразу записывают на дебет счета 20 «Основное производство» (на соответствующие аналитические счета по видам продукции) с кредитованием счетов учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

  1. По обслуживанию основного производства.
  2. Для нужд управления, не связанных непосредственно с процессом производства.

Косвенные расходы первой группы в течение месяца отражаются на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы», а второй группы — на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы». При этом также кредитуются счета по учету материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. По окончании месяца косвенные расходы, собранные на счете 25, распределяются между видами выпущенной продукции пропорционально какой-либо базе (сумме прямых затрат, зарплаты производственных рабочих, времени работы оборудования и т.п.). База распределения определяется самой организацией и записывается в приказе об учетной политике. После распределения на общую сумму расходов, собранных на счете 25, делается запись:

Дебет 20 (аналитические счета по видам продукции) Кредит 25

Косвенные расходы, собранные на счете 26, по окончании месяца также полностью списываются с этого счета. Однако в отличие от расходов первой группы они могут списываться двумя способами.

Первый способ (традиционный) аналогичен списанию расходов, учтенных на счете 25 (также выбирается база распределения), дебетуется счет 20 (аналитические счета по видам продукции) и кредитуется счет 26.

Второй способ основан на предпосылке, что общехозяйственные расходы не имеют непосредственной связи с производственным процессом, являются условно-постоянными, и, вследствие этого, в полной сумме отражаются на финансовых результатах отчетного периода. Иначе говоря, они без всякого распределения по видам продукции списываются проводкой:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»

Способ списания общехозяйственных расходов выбирается самой организацией и фиксируется в учетной политике.

Результатом работы большинства производственных предприятий является выпуск готовой продукции, которая сдается на склад. При этом делается запись:

Дебет 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»* Кредит 20 «Основное производство»

Примечание:
* Применение счетов 43 или 40 определяется учетной политикой организации

После этой записи сальдо счета 20 представляет собой сумму затрат, относящихся к продукции, которая не прошла все стадии производственного цикла (незавершенное производство).

Как только готовая продукция (или часть продукции) будет продана, расходы, относящиеся к данной продукции, списываются проводкой:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция»

До начала продаж (до появления выручки) расходы организации числятся на счетах 20 (относящиеся к незавершенному производству) и 43 (относящиеся к выпущенной, но не проданной продукции, хранящейся на складе). При составлении бухгалтерского баланса сальдо этих счетов отражается соответственно на статьях «Затраты в незавершенном производстве» (код показателя 213) и «Готовая продукция и товары для перепродажи» (код показателя 214).

Исходя из вышесказанного, при отсутствии выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отчета о прибылях и убытках не заполняется.

Если согласно учетной политике общехозяйственные расходы, собранные на счете 26, списываются на дебет счета 90, данное списание до появления у организации выручки не осуществляется.

Некоторые специалисты считают, что выбор в учетной политике варианта списания расходов со счета 26 в дебет счета 90 означает признание этих расходов условно-постоянными. Условно-постоянные расходы — это расходы, которые должны уменьшить финансовый результат того отчетного периода, в котором они были понесены. Наличие этих расходов никак не связано с объемов выпуска продукции и/или фактом ее продажи. Из этого следует, что в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98) в случае отсутствия в конкретном периоде выручки от продажи продукции суммы таких расходов, отраженные на счете 26, должны быть списаны в уменьшение прибыли текущего отчетного периода записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Со счета 91-2 сумма данных расходов списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате на сумму этих расходов в балансе и в отчете о прибылях и убытках будет показан убыток по основной деятельности.

Мы считаем, что сумма такого убытка должна определяться с учетом всех доходов и расходов по обычным видам деятельности, а не только условно-постоянных расходов. Тем не менее, вышеуказанная точка зрения имеет право на существование, и каждая организация должна избрать свой вариант списания общехозяйственных расходов, закрепив его в учетной политике.

По нашему мнению, при составлении бухгалтерского баланса сумма этих общехозяйственных расходов, учтенная на счете 26, присоединяется (без проводки) к сальдо счета 20 и показывается по статье «Затраты в незавершенном производстве».

При получении в дальнейшем выручки эти расходы в зависимости от учетной политики списываются на дебет счета 90 или сразу в полной сумме, или по частям в течение нескольких отчетных периодов (пропорционально объему проданной продукции в общем объеме ее выпуска на момент начала получения выручки).

Учет затрат вспомогательных и обслуживающих производств

Некоторые организации имеют кроме основного производства вспомогательные производства (по ремонту основных средств, производству различных видов энергии, транспортному обслуживанию и др.) и/или обслуживающие производства и хозяйства (жилищно-коммунальное хозяйство, предприятия общественного питания, детские дошкольные учреждения, дома отдыха и др.).

В этих производствах и хозяйствах функции счета 20 «Основное производство» выполняют соответственно счета 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Затраты, учтенные по дебету этих счетов, в дальнейшем списываются на счета по учету затрат тех подразделений организации, которые потребляют услуги вышеуказанных производств и хозяйств (20, 25, 26 и др.), а также на счета по учету МПЗ и готовых изделий, выпущенных вспомогательными производствами, а также обслуживающими производствами и хозяйствами (10, 43 и др.).

Сальдо счетов 23 и 29 показывают остатки незавершенного вспомогательного и обслуживающего производства соответственно.

Учет расходов при отсутствии реализации

Вопрос: В отчетном периоде не было реализации. Были только расходы общехозяйственного характера. Куда их списывать в бухгалтерском и налоговом учетах?

1. Бухгалтерский учет.

Чтобы определиться с порядком списания расходов, необходимо их правильно классифицировать. В бухгалтерском учете (п.4 ПБУ 10/99) расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы. Основой такой классификации является связь расходов с доходами (полученными, или планируемыми к получению в будущем), т.е. направленность расходов.

Какие же расходы связаны с доходами? Очевидно, что это расходы, необходимые для осуществления нормального процесса производства или торговли и реализации продукции, товаров, работ, услуг. Для классификации более важна связь с производственной деятельностью, а не конкретное содержание расходов.

Общехозяйственные по своему содержанию расходы связаны с доходами, если они осуществляются в рамках производственного процесса, т.е. деятельности, направленной на получение доходов. Если в организации в отчетном периоде осуществлялся производственные процесс, то независимо от наличия или отсутствия реализации подобные расходы следует учитывать на соответствующих счетах расходов — 26 (или на счете 44 для торговых организаций) и списывать в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой. Согласно Инструкции к плану счетов, возможны два варианта списания общехозяйственных расходов в конце отчетного периода (месяца). Первый вариант — списание в дебет счета 20 «Основное производство» (в некоторых случаях — в дебет счетов 23, 29) , второй вариант — в качестве условно-постоянных списывать в дебет счета 90 «Продажи». Выбор одного из этих вариантов осуществляется при составлении учетной политики.

Рекомендуем утвердить второй вариант списания общехозяйственных расходов — в дебет счета 90 как более простой и поэтому рациональный. Конечно, этот вариант не позволяет калькулировать полную себестоимость продукции, но при необходимости ее можно рассчитать внесистемно. Для большинства целей анализа вполне достаточно иметь данные о производственной себестоимости. Кроме того, списание в дебет счета 20 предполагает предварительное распределение по видам продукции. И, если базой для распределения выбрана выручка от реализации различных видов продукции, то при отсутствии реализации распределить расходы невозможно. Поэтому лучше в качестве базы выбирать заработную плату производственных рабочих, занятых производством определенной продукции.

Если в учетной политике выбран вариант списания в дебет сч.20, то при отсутствии реализации общехозяйственные расходы увеличивают стоимость незавершенного производства в балансе и не отражаются в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Если общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90, то установленный учетной политикой порядок сохраняется независимо от наличия или отсутствия реализации в отчетном периоде. Списанные общехозяйственные расходы в этом случае отражаются по строке «Управленческие расходы» формы 2.

Списание счета 44 в бухгалтерском учете производится либо с расчетом распределения транспортных расходов на остаток товаров (если есть транспортные расходы и они учитываются отдельно, а не в стоимости товаров), либо без расчета в полной сумме накопленных за отчетный период расходов.

Все вышесказанное справедливо только в том случае, если организация осуществляла в отчетном периоде производственную деятельность, т.е. в отношении расходов по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99). Еще раз повторим, что содержание таких расходов — будут ли это арендные платежи, заработная плата управленцам и бухгалтерам — не может служить единственным основанием для учета тех или иных расходов в составе общехозяйственных.

Поэтому если организация не осуществляет деятельность, направленную на получение доходов (связанную с доходами), то классифицировать понесенные расходы как общехозяйственные (т.е. реализационные) недопустимо. В этом случае любые расходы, независимо от их содержания следует учитывать в составе внереализационных расходов. Внереализационные расходы собираются по дебету счета 91.2. В конце отчетного периода синтетический счет 91 закрывается с образованием убытка.

Еще раз отметим, что при отсутствии деятельности, направленной на получение доходов, все расходы, как внереализационные, нужно сразу учитывать по счету 91.2. Предварительное накопление таких расходов на счетах 26 или 44 по нашему мнению является ошибкой и требует исправительной проводки Д 91.2 — К 26 (44) по списанию таких расходов.

В отдельных комментариях рекомендуется накопленные в периоде отсутствия реализации расходы учитывать на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в периоде реализации. Для вывода о целесообразности такого способа учета кратко проанализируем особенности учета расходов на счете 97 (полный обзор приведен в отдельной статье). Счет 97 используется или для учета расходов, прямо или косвенно связанных с будущими доходами (подготовительных расходов), или как способ распределения, «сглаживания» отдельных (текущих) расходов для равномерного их списания по отчетным периодам.

Могут ли общехозяйственные расходы быть тем или иным образом связаны с будущими доходами? Во-первых, некоторые общехозяйственные расходы можно считать подготовительными расходами, например, расходы, связанные с заключением договоров. В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденного приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167, расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов. По нашему мнению, этот же подход может быть распространен и на расходы, связанные с заключением других видов договоров.

Как расходы будущих периодов могут быть учтены и периодические или длящиеся расходы, например, стоимость лицензии на вид деятельности, оплата страховки, оплата права пользования программным обеспечением, переданного на ограниченный срок и т.п. Учет периодических расходов на счете 97 с последующим равномерным списанием позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Но можно ли использовать счет 97 для перераспределения, «сглаживания» накопленных в одном периоде иных общехозяйственных расходов на другие периоды? По нашему мнению использование счета 97 для перераспределения расходов по периодам допустимо, но нецелесообразно, поскольку приводит к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетами..

Кроме того, остаток по счету 97 должен соответствовать реальному, а не фиктивному активу. Общехозяйственные расходы, не связанные с будущими доходами не могут быть классифицированы как актив. Поэтому использование в этом случае счета 97 снижает достоверность отчетности.

Еще один интересный вопрос: можно ли общехозяйственные расходы вновь созданной организации считать расходы на подготовку и освоение новых производств (и учитывать на счете 97 как подготовительные)? По своему экономическому содержанию расходы на подготовку и освоение новых производств — это расходы на пуско-наладочные работы, связанные с опробованием под нагрузкой основных средств или их комплексов после ввода этих объектов в эксплуатацию. Это не общехозяйственные расходы. Поэтому расширительно истолковывать термин «расходы на подготовку новых производств» недопустимо. Например, расходы вновь созданной консультационной или торговой организации не являются расходами на освоение нового производства.

Выводы:

Отсутствие в отчетном периоде реализации никак не влияет на бухгалтерский учет общехозяйственных по своему содержанию расходов организации. Выбор того или иного способа учета зависит не только от содержания расходов, а прежде всего — от их направленности на получение доходов в будущем. Наличие или отсутствие связи расходов с будущим получением доходов — это предмет профессионального суждения бухгалтера и основа классификации расходов.

Если понесенные расходы могут быть признаны направленными на получение доходов, то они учитываются в соответствие со своим экономическим содержанием как общехозяйственные и списываются в конце отчетного периода либо в дебет счета 20, увеличивая стоимость незавершенного производства, либо в дебет счета 90 как условно-постоянные. Выбор способа списания должен быть утвержден в учетной политике. Мы рекомендуем утвердить второй вариант списания (в дебет счета 90) как более рациональный.

Общехозяйственные расходы подготовительного характера, прямо связанные с заключением хозяйственных договоров, а также периодические расходы могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике организации.

Если расходы не связаны с будущим получением доходов, то независимо от их содержания они должны сразу учитываться в составе внереализационных расходов (счет 91.2).

2. Налоговый учет

Общехозяйственные по содержанию расходы в налоговом учете классифицируются как косвенные (ст.318 НК). Они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если удовлетворяют общим требованиям признания расходов (ст.252 НК) — расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение доходов. Расходы, учтенные в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (за исключением периодических или длящихся расходов) в налоговом учете списываются единовременно как расходы текущего периода. Периодические или длящиеся расходы в налоговом учете списываются равномерно в течение срока, указанного в договоре или срока лицензии.

Если же расходы не имеют направленность на получение доходов, т.е. фактически произведены не в рамках предпринимательской деятельности (например, деятельность не велась, была приостановлена), то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете. Поэтому в некоторых случаях отсутствие в отчетном периоде реализации может вызвать разногласия с налоговыми органами по правомерности признания в налоговом учете тех или иных расходов (см. например, письмо УМНС по г. Москве от 23.10.03 № 26-12/60058).

Ярослав Кулибаба ООО «РЕАЛ-АУДИТ» (Москва) E-mail: inf-real@spacenet.ru

1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

См. все связанные документы >>>

На практике не совсем ясным остается вопрос, является ли перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ, закрытым в целях исчисления налога на прибыль.

Поскольку пунктом 1 статьи 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), можно сделать вывод, что любой вид расходов, связанных с производством, может быть отнесен к прямым расходам.

Связанным с этим является и вопрос о праве налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Учитывая изложенное, можно полагать, что налогоплательщик самостоятельно не определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Вместе с тем из пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что все расходы на производство и реализацию, не отнесенные к прямым, признаются косвенными. В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен закрытый перечень прямых расходов на реализацию.

Поэтому следует признать, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Минфин России настаивает, что расходы на сертификацию учитываются в целях налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат (см., например, письма Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-02/268, от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96).

Аналогичный вывод содержится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096609, от 27.01.2006 N 20-12/5511, от 26.12.2005 N 20-12/97013.

Между тем, по мнению большинства арбитражных судов, расходы по сертификации являются косвенными, признаются на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Судьи ссылаются на то, что договоры на оказание сертификационных услуг не предусматривают условий, о которых говорится в пункте 1 статьи 272 НК РФ, то есть о получении доходов в течение более чем одного отчетного периода. Работы органом сертификации выполнялись единовременно в одном периоде, и не предусматривались отношения, длящиеся более одного периода. Следовательно, имеет место единовременное оказание услуг и срок действия сертификата не имеет правового значения при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При данных обстоятельствах у налогоплательщика отсутствуют основания для распределения расходов по сертификации с учетом принципа равномерного и пропорционального распределения. Оснований для применения специального правила о признании расходов в течение более одного отчетного периода, предусмотренного абзацем 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ, не имеется (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34), ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007, ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2007 N А56-10798/2006 арбитражный суд указал, что глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата.

FILED UNDER : Бухгалтерия

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*