admin / 22.07.2019

Отчет о совокупном доходе

Каковы основные требования к отчету о совокупном доходе МСФО?

Основные требования к составлению отчета о совокупном доходе, которыми следует руководствоваться компаниям, прописаны в МСФО 1.

Прежде всего фирмам следует знать, что, согласно действующим нормам МСФО 1, информацию о совокупном доходе предприятия можно представить двумя способами:

  • сформировав единый отчет о совокупном доходе, отразив в нем как прибыль и убыток компании, так и ее прочий совокупный доход;
  • составить два отельных отчета: о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе предприятия.

Но независимо от того, какой метод выберет организация, в отчете о совокупном доходе должны быть отражены итоговая величина прибыли и сумма совокупного дохода. Поэтому для организации важно понимать, как должны формироваться обе части рассматриваемого отчета.

Часть отчета, касающаяся отражения прибыли и убытка компании, формируется во многом в порядке, аналогичном действующему в российской практике регламенту составления отчета о финансовых результатах. А именно: отчет начинается с показателя выручки фирмы и заканчивается отражением прибыли компании до налогообложения.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом в части группировки расходов возможны варианты. Так, расходы могут группироваться согласно функциональному критерию (к примеру, расходы, составляющие себестоимость реализованной продукции, административные расходы и т. д.) и исходя из характера расходов (при данном варианте фирма просто перечисляет расходы в отчете: на сырье и материалы, на зарплату рабочим и т. д.).

Гораздо больше сложностей у бухгалтеров на практике вызывает вторая часть отчета, а именно отражение сведений о прочем совокупном доходе предприятия.

Что относится к прочему совокупному доходу согласно указаниям МСФО?

Прежде всего компаниям, которые формируют свою отчетность согласно требованиям МСФО, следует знать, что отдельного стандарта, регламентирующего порядок учета прочего совокупного дохода и его отражения в отчетности, на текущий момент не существует.

Конкретные требования, касающиеся учета и отражения в отчетности элементов прочего совокупного дохода, прописаны в отдельных стандартах.

ВАЖНО! В общем виде обязательное для компании правило-требование МСФО звучит следующим образом: некоторые доходы и расходы компании не могут быть учтены в составе прибыли организации от текущей деятельности, а должны формировать собой прочий совокупный доход.

Поэтому фирме при составлении отчетности по МСФО прежде всего следует понимать, какие именно из имеющихся у нее доходов и расходов не подлежат отнесению на финансовый результат предприятия, а должны учитываться в составе прочего совокупного дохода. К таким доходам и расходам, в частности, составители стандартов отнесли следующие:

  • Доходы фирмы или ее расходы, полученные в результате проведения переоценки основных средств. Порядок и регламент такой переоценки, а также требования к размеру суммы дохода, которая должна быть включена в состав прочего совокупного дохода, содержатся в МСФО 16.

Об основных средствах см. в статье «МСФО № 16 Основные средства — особенности применения».

  • Доходы или расходы предприятия, которые фирма получила по итогам переоценки нематериальных активов (регламент переоценки НМА, а также требования к размеру доходов установлены в МСФО 38).

Подробнее об НМА по МСФО см. в статье «МСФО № 38 Нематериальные активы — особенности применения».

  • Доходы и расходы организации, полученные предприятием в результате переоценки финансовых активов (регламент прописан в МСФО 39).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом учитываются только результаты переоценки по тем финансовым активам, которые компания удерживает для последующей продажи.

  • Результаты пенсионных планов организации с установленными выплатами (согласно МСФО 19).

ВАЖНО! Под таким планом в МСФО 19 понимается ситуация, когда компания берет на себя обязательство по выплате работнику фиксированной пенсии после того, как тот закончит трудиться в фирме.

Организациям также могут быть интересны требования МСФО в части формирования в фирме средств на накопление пенсии специалистов. Об этом см. в статье «МСФО № 26 Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».

  • Курсовые разницы, которые классифицируются фирмой как трансляционные (регламент определен в МСФО 21).
  • Доходы и затраты компании, которые связаны с хеджированием денежных потоков.

Как корректно осуществлять учет прочего совокупного дохода на предприятии?

Следующий момент, который должен обязательно находиться в поле зрения бухгалтерского подразделения фирмы для корректного представления в отчете сведений о совокупном доходе, связан с аспектами текущего учета перечисленных выше элементов такого дохода.

Первая сложность, с которой на практике сталкиваются организации в данном контексте, — отсутствие необходимых счетов бухучета, на которых возможно осуществлять аналитический учет по каждому из перечисленных элементов. Ведь компаниям, применяющим стандарты международной отчетности, следует руководствоваться специальным планом счетов по МСФО.

Подробнее о таком плане счетов см. в статье «План счетов при МСФО (нюансы)».

Вместе с тем стандарты МСФО не устанавливают, какие именно дополнительные счета фирме необходимо создать в учетных целях. Следовательно, компании могут самостоятельно организовывать учет элементов совокупного дохода на счетах, определенных внутренними бухгалтерскими документами.

В частности, фирма может предусмотреть специфические счета для учета составляющих совокупного дохода, которые отражаются в отчетности как собственный капитал фирмы, а именно:

  • резерв по переоценке основных средств и НМА до налогообложения;
  • налог на прибыль в отношении резерва по переоценке основных средств и НМА;
  • резерв по переоценке финансовых активов (обязательство) до налогообложения;
  • налог на прибыль в отношении резерва по переоценке финансовых активов (обязательство);
  • и т. д.

Кроме того, в ряде случаев на практике компании в учете предусматривают отдельный блок счетов, где они учитывают те элементы прочего совокупного дохода, которые МСФО требует включать в состав значения неконтролируемой доли, отражаемой по соответствующей строке в отчете о прибылях и убытках (о финансовом результате).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Для того чтобы вести учет элементов совокупного дохода, относящегося к неконтролирующей доле в фирме, организации целесообразно учитывать каждый из указанных элементов в отдельности.

Ведь при утрате держателем акций контроля над соответствующей долей в организации МСФО 10 требует, чтобы держатель переклассифицировал имевшийся актив и отнес его на прибыль или убыток. Причем не только в отношении своей доли, но и в отношении неконтролируемой. Следовательно, если для учета неконтролируемой доли по всем элементам совокупного дохода будет предусмотрен только один счет, выделить сумму, которую нужно отнести на прибыль/убыток, будет гораздо сложнее.

Что важно помнить при раскрытии сведений о совокупном доходе фирмы в отчете?

Итак, если компания в должной степени следует всем указанным выше правилам учета прочего совокупного дохода, отражение его в отчетности не должно стать для нее сложной задачей.

Вместе с тем бухгалтерскому подразделению, формирующему отчет о совокупном доходе, следует иметь в виду несколько моментов.

По общему правилу, на прочий совокупный доход относятся те доходы и затраты фирмы, которые МСФО не позволяет учитывать в финансовом результате от основной деятельности предприятия. Однако и такие элементы прочего совокупного дохода могут иметь разную природу:

  • При определенных обстоятельствах они могут быть реклассифицированы, т. е. могут стать подлежащими отнесению на финансовый результат компании (через прибыль и убыток). К данной группе относятся трансляционные курсовые разницы, результаты переоценки финансовых активов, которые фирма удерживает для продажи, а также доходы и затраты компании, которые связаны с хеджированием денежных потоков.
  • Не могут быть переклассифицированы и, соответственно, не смогут ни при каких обстоятельствах влиять на величину прибыли/убытка, отражаемую в отчете о совокупном доходе. Яркий пример — финансовые активы, которые оцениваются по справедливой стоимости с отнесением изменений на прочий совокупный доход в силу требований МСФО 9.

Правила МСФО требуют, чтобы компания в отчете о совокупном доходе не только верно разнесла возникающие в фирме доходы и расходы по указанным группам, но также и раскрыла информацию об имевших место реклассификациях элементов прочего совокупного дохода (п. 92 МСФО 1).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Причем раскрыть информацию о произошедших переклассификациях фирма может как в самом отчете (отразив отдельными строками переклассифицированные суммы), так и в примечаниях (в этом случае отчет о совокупном доходе будет содержать уже сразу «очищенную» от рекласифицированных сумм величину прочего совокупного дохода).

Далее. Некоторые требования к отражению в отчете информации об элементах совокупного дохода прописаны в иных МСФО. В частности, в МСФО 5 указано, что отдельно следует группировать в отчете сведения о накопленных доходах и затратах, связанных с имеющимся у организации долгосрочным финансовым активом.

Важный момент, на который стоит обращать внимание компаниям при формировании отчета о совокупном доходе, касается отражения сумм начисленных налогов.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Организации в силу указания п. 90 МСФО 1 должны отражать в отчете о совокупном доходе налоговую составляющую по каждому элементу совокупного дохода. Причем сделать это можно как в самом отчете, так и в приложениях к нему.

Таким образом, элементы прочего совокупного дохода могут в отчете быть отражены двумя способами (п. 91 МСФО 1):

  • суммой, уменьшенной на величину налога на прибыль;
  • суммой, показанной в отчете без выделения налога на прибыль. Величина налога, в свою очередь, в отчете приводится отдельно, в сумме по всем имеющимся у фирмы элементам прочего совокупного дохода. Данный вариант применяется, если компания не ведет раздельный учет (на разных счетах) каждого из перечисленных выше элементов прочего совокупного дохода.

Отчет о совокупном доходе (Statement of comprehensive income)

Отчет о совокупном доходе (statement of comprehensive income) – это документ, в котором отражается величина прибылей, убытков и изменений прочего совокупного дохода за отчетный период. Составление и представление отчета о совокупном доходе регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Отчет о совокупном доходе состоит из двух разделов:

  • отчета о прибылях и убытках;
  • отчета о прочем совокупном доходе (т.е. о статьях, влияющих на нераспределенную прибыль, но не отраженных в отчете о прибылях и убытках, например – объявленные дивиденды, изменение резерва переоценки и т.п.).

Расходы могут классифицироваться в отчете о совокупном доходе по их характеру или по их функции.

Если используется метод функции расходов, первый раздел отчета о совокупном доходе получается в целом аналогичным форме №2 по РСБУ:

  • выручка;
  • себестоимость;
  • валовая прибыль/убыток;
  • прочие доходы;
  • затраты на сбыт;
  • административные расходы;
  • прочие расходы;
  • прибыль до налогов.

При использовании метода характера расходов форма получается менее наглядной, поскольку расходы не группируются по функции, а просто перечисляются (в МСФО (IAS) 1 отмечается, что данный метод прост в применении):

  • выручка;
  • прочий доход;
  • изменения в запасах ГП и незавершенного производства;
  • использованное сырье и материалы;
  • расходы на вознаграждения работникам;
  • амортизация;
  • прочие расходы;
  • итого расходов;
  • прибыль до налогов.

В любом случае, выделяется прибыль (убыток) и прочий совокупный доход, принадлежащий отдельно материнскому предприятию и отдельно неконтролирующим акционерам.

МСФО (IAS) 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов, подлежащий отражению в отчете о совокупном доходе. Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых результатов.

МСФО позволяет представлять всю указанную информацию как в одной форме («Отчет о совокупном доходе»), так и двумя документами: «Отчет о прибылях и убытках» и документ, в котором указана нераспределенная прибыль/убыток (т.е. итог отчета о прибылях и убытках) и далее перечислены строки прочих совокупных доходов.

Посмотреть, как выглядит форма отчета о совокупном доходе, подготовленная в полном соответствии с МСФО, можно в программе «Отчетность по МСФО + трансформация».

Прочий совокупный доход. Часть 1

Автор публикации

Завалишина Ирина Александровна

тренер-консультант по МСФО компания «Хок трейнинг».

Пересмотренный МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» должен применяться для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. (или после этой даты). Таким образом, компании, у которых отчетная дата – 31 декабря, обязаны составить финансовую отчетность за 2009 г. (и представить сопоставимые данные за 2008 г.) уже по новому стандарту.

Принятие новой редакции данного стандарта привело отчетность по МСФО в полное соответствие c формами, предписываемыми американским стандартом СФУ (SFAS) 130 «Представление совокупного дохода» (Reporting Comprehensive Income).

Причины пересмотра МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

В предыдущей версии МСФО (IAS) 1 в состав финансовой отчетности входил в числе прочих отчет о прибыли и убытках, включающий статьи доходов и расходов, которые по требованиям других стандартов должны были признаваться в данном отчете, т. е. формировать прибыль отчетного периода.

Некоторые другие статьи доходов и расходов, возникшие в данном отчетном периоде (например, увеличение резерва переоценки ОС), не подлежали включению в отчет о прибыли и убытках, а отражались в отчете об изменениях в собственном капитале – наряду с изменениями капитала от операций с собственниками.

Таким образом, доходы и расходы отчетного периода представлялись в двух разных отчетах.

Пересмотренный МСФО (IAS) 1 с целью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы:

– все доходы и расходы представлялись в одном отчете;

– все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми, отражались отдельно от изменений капитала, не связанных с участием собственников.

В связи с этим вводится понятие совокупной (полной) прибыли (дохода): это изменение объема чистых активов компании за отчетный период вследствие операций или иных событий, источником которых не являются ее собственники (например, выручка, прочие доходы и расходы отчетного периода и т. п.).

Понятие совокупного дохода (comprehensive income) сходно с аналогичным понятием US GAAP: он включает в себя прибыль (убытки) за период и прочий совокупный доход.

Прочий совокупный доход (ПСД) – это статьи доходов и расходов, которые не признавались ранее в отчете о прибыли и убытках, а отражались в отчете об изменениях в капитале.

Ниже приведен закрытый перечень всех видов прочего совокупного дохода согласно пересмотренной версии МСФО (IAS) 1:

– изменения резерва переоценки основных средств и нематериальных активов, кроме переноса резерва переоценки на нераспределенную прибыль (МСФО (IAS) 16 и 38);

– прибыль и убытки, возникающие при оценке по справедливой стоимости финансовых активов, отнесенных к категории «имеющиеся в наличии для продажи» (МСФО (IAS) 39);

– доходы и расходы (курсовые разницы), возникшие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности (МСФО (IAS) 21);

– изменение стоимости инструмента хеджирования потоков денежных средств в той части, где инструмент хеджирования является эффективным (МСФО (IAS) 39);

– актуарные прибыли и убытки по планам с установленными выплатами (один из разрешенных методов учета актуарных прибыли и убытков по МСФО (IAS) 19);

– доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместно контролируемых предприятий, учитываемая методом долевого участия (МСФО (IAS) 28 и 31).

Варианты представления отчетов

Согласно обновленному IAS 1 компании могут выбрать один из двух вариантов представления всех статей доходов и расходов, возникших за период:

– в едином отчете о совокупном доходе или

– в двух отчетах:

• первый отчет отражает компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибыли и убытках);

• второй отчет начинается с прибыли (или убытка) и отражает компоненты прочего совокупного дохода.

Мы будем использовать первый вариант представления отчета о совокупном доходе.

Отчет состоит из двух частей.

Часть 1. Прибыль и убытки

– Выручка

– Себестоимость

– Прибыль за период

Часть 2. Прочий совокупный доход

– Доход от переоценки основных средств

– Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода

– Итого прочего совокупного дохода за период

Всего совокупного дохода за период

В консолидированной отчетности прибыль периода и совокупный доход разделяются на долю, принадлежащую акционерам материнской компании, и долю неконтролирующих акционеров.

Новая версия стандарта требует раскрыть суммы налога на прибыль, относящегося к каждому компоненту прочего совокупного дохода. Цель данного раскрытия – показать пользователям налоговый эффект операций, отраженных в прочем совокупном доходе. Компания может представлять компоненты прочего совокупного дохода двумя вариантами:

1) в нетто-оценке после налога; в данном случае требуются дополнительные раскрытия общей суммы налога и отдельных сумм налога, относящихся к различным видам прочего совокупного дохода до налога;

2) указывая одной суммой общую сумму налога на прибыль, который относится к этим компонентам; в этом случае также требуются дополнительные раскрытия, но только отдельных сумм налогов, относящихся к различным видам прочего совокупного дохода.

Пример представления налога на прибыль одной суммой

Прочий совокупный доход
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Результаты эффективного хеджирования денежных потоков
Изменения резерва переоценки
Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода
Прочий совокупный доход за год после налога
ИТОГО СОВОКУПНОГО ДОХОДА ЗА ГОД

Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х

Х

Стандарт также разрешает и другую форму представления информации о видах прочего совокупного дохода и сумме относящегося к ним налога на прибыль (либо в самом отчете, либо в примечаниях к нему):

Прочий совокупный доход

До налога

Налог

После налога

Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний

Х

(Х)

Х

Результаты эффективного хеджирования денежных потоков

Х

(Х)

Х

Изменения резерва переоценки

Х

(Х)

Х

Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам
с установленными выплатами

Х

(Х)

Х

Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний

Х

(Х)

Х

Итого

Х

(Х)

Х

Итого совокупного дохода за год

Х

(Х)

Х

В отчете об изменениях в капитале (ОИК) все виды прочего совокупного дохода наряду с прибылью (убытком) за период показываются в одной строке как различные компоненты совокупного дохода за период.

Кроме этого, в отчете об изменениях в капитале представляются (отдельно для доли материнской компании и доли неконтролирующих акционеров):

– эффект от ретроспективного применения или ретроспективного пересчета в соответствии с МСФО (IAS) 8 для каждого компонента капитала;

– для каждого компонента капитала – согласование балансовой стоимости на начало и конец периода, с отдельным раскрытием изменений в результате:

• прибыли или убытка;

• каждой статьи прочего совокупного дохода и

• сделок с акционерами в качестве собственников, показывая по отдельности:

~ взносы и распределения акционерам и

~ изменения в доле участия в капитале дочерней компании, которые не приводят к потере контроля.

Пример отчета об изменениях в капитале

Акционерный
капитал

Эмиссионный
доход

Резервы

Нераспределенная прибыль

Некотролирующая доля

Всего

Сальдо на начало

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Изменение учетной политики и ошибки

Х (Х)

Х (Х)

Х (Х)

Сальдо после корректировки

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Совокупный доход за период

Х

Х

Х

Х

Дивиденды

(Х)

(Х)

(Х)

Перенос на НРП

(Х)

Х

Эмиссия акций

Х

Х

Х

Сальдо на конец

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Примеры формирования прочего совокупного дохода

Рассмотрим подробнее ситуации, в которых формируется прочий совокупный доход.

Примеры 1–5 не связаны между собой. В целях упрощения во всех примерах начальные данные одинаковые; предполагается, что все доходы и расходы, возникшие за период, уже отражены в отчетности, приведенной в условии, за исключением прочего совокупного дохода.

Все данные в примерах приведены в тыс. руб., если не оговорено иное.

Условие

Компания «ХХХ» имеет инвестиции в дочернюю компанию «YYY» (100%-ная доля) и зависимую компанию «ZZZ» (25%-ная доля), осуществленные в текущем году.

Компания «ХХХ», функциональной валютой которой является российский рубль, решила досрочно применить новую редакцию МСФО (IAS) 1 «Представление отчетности» и раскрыла данный факт в примечании к своей отчетности.

Консолидированный отчет о прибыли и убытках компании «XXX» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Выручка
Себестоимость продаж
Валовая прибыль
Прочие доходы
Коммерческие расходы
Административные расходы
Прочие расходы
Затраты на финансирование
Доля прибыли ассоциированных компаний
Прибыль до уплаты налогов
Расход по налогу на прибыль
Прибыль за год

330 000
(200 000)
130 000
2000
(29 000)
(50 000)
(23 000)
(11 000)
3500
22 500
(8700)
13 800

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Капитал и резервы
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль

20 000
82 000

Пример 1

Изменение резерва переоценки основных средств (ОС)

В январе текущего года компания приобрела объекты недвижимости стоимостью 35 000. В соответствии с учетной политикой компании недвижимость отражается в отчетности по стоимости с учетом переоценки. Прирост стоимости объектов недвижимости по состоянию на 31 декабря 2008 г., по данным оценщика, составил 1200. Переоценка не учитывалась при составлении отчетности. Ранее объектов недвижимости у компании не было.

Решение

Отражение в учете переоценки основных средств согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства»:

Дт «ОС» – 1200

Кт «Резерв переоценки ОС» – 1200

Сумма 1200 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Резерв переоценки» – 240

Кт «ОНО» – 240

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход
Увеличение резерва переоценки ОС
Налог на прибыль
Итого прочего совокупного дохода
Всего совокупного дохода за год

1200
(240)
960
14 760 (13 800 + 960)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Акционерный
капитал

Нераспределенная прибыль

Резерв переоценки

Всего

Сальдо на начало

20 000

82 000

102 000

Совокупный доход за год

13 800

14 760

Сальдо на конец

20 000

95 800

116 760

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Резерв переоценки ОС
Итого

20 000
95 800
960
116 760

Пример 2

Прибыль (убытки) от оценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи

В мае 2008 г. компания приобрела 1000 акций общей стоимостью 100; данные инвестиции были отнесены в категорию финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые активы: признание и оценка» они отражаются в отчетности по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прочий совокупный доход (ранее – на капитал).

На отчетную дату рыночная стоимость акций – 120.

Решение

Отражение в учете прироста стоимости 20 в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»:

Дт «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» – 20

Кт «Резерв корректировки СС финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (Прочие резервы)» – 20

Сумма 20 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Прочие резервы» – 4

Кт «ОНО» – 4

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи:
Прибыли, возникающие в течение года
Налог на прибыль
Итого прочего совокупного дохода
Всего совокупного дохода за год

20
(4)
16
13 816 (13 800 + 16)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Акционерный
капитал

Нераспределенная прибыль

Прочие резервы

Всего

Сальдо на начало

20 000

82 000

102 000

Совокупный доход за год

13 800

13 816

Сальдо на конец

20 000

95 800

115 816

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
Итого

20 000
95 800
16
115 816

Пример 3

Результаты эффективного хеджирования денежных потоков

Компания «ХХХ» заключила 1 августа 2008 г. контракт на приобретение 1 августа 2009 г. оборудования стоимостью €10 000.

Компанию беспокоят возможные изменения валютного курса в будущем, поэтому в тот же день она заключает форвардное соглашение о покупке 1 августа 2009 г. евро по курсу 37,2 руб. за €1.

Текущие курсы обмена валют и курсы обмена по форвардным контрактам с датой закрытия 1 августа 2009 г. приведены ниже.

Рублей за €1

1 августа 2009 г.
31 декабря 2009 г.

Курс спот
37,0
38,9

Курс по форвардным сделкам
37,2
39,0

Решение

1 августа 2008 г.

Первоначальное признание форварда.

Себестоимость контракта равна нулю; влияния на отчетность – нет.

31 декабря 2008 г.

Оценка форварда по справедливой стоимости и расчет прибыли (убытка) по форвардному контракту.

Сумма по контракту на 31 декабря 2008 г. – €10 000 × 39,0 = 390 минус сумма по контракту на 1 августа 2008 г. – €10 000 × 37,2 = 372 равно прибыль (убыток) по контракту – 18 (прибыль).

Эту величину сравниваем с прибылью (убытком) от изменения справедливой стоимости актива, приобретаемого по твердому соглашению о закупке.

Расчет изменения справедливой стоимости не признанного в отчетности обязательства по покупке оборудования:

€10 000 × (38,9 – 37,0) = 19.

Определяем эффективность хеджирования.

Прибыль (убыток) по инструменту хеджирования/прибыль (убыток) по хеджируемой статье

18/19 = 0,95.

Хеджирование является эффективным (т. е. находится в интервале 0,8–1,25); наименьшая из двух величин признается в качестве компонента прочего совокупного дохода.

Отражение в учете прибыли по инструменту хеджирования – 18 (наименьшая из двух величин):

Дт «Форвард» – 18

Кт «Прочие резервы» – 18

Сумма 18 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Прочие резервы» – 3,6

Кт «ОНО» – 3,6

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход
Прибыль по инструменту хеджирования
Налог на прибыль
Итого прочего совокупного дохода
Всего совокупного дохода за год

18
(3,6)
14,4
13 814 (13 800 + 14)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Акционерный
капитал

Нераспределенная прибыль

Прочие резервы

Всего

Сальдо на начало

20 000

82 000

102 000

Совокупный доход за год

13 800

13 814

Сальдо на конец

20 000

95 800

115 814

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
Итого

20 000
95 800
14
115 814

Пример 4

Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний

В январе отчетного года компания «ХХХ» приобрела в Казахстане вновь созданную дочернюю компанию «YYY» со 100%-ной долей в капитале. Функциональная валюта дочерней компании – казахский тенге.

Балансовые показатели компании «YYY» на 31 декабря 2008 г. в тысячах тенге приведены ниже.

Активы
Обязательства
Капитал и резервы
в т. ч. уставный капитал
нераспределенная прибыль за год

18 500
10 200
8300
5100
3200

Для целей упрощения примера предположим, что в результате сделки по объединению бизнеса не возникло ни гудвилла, ни корректировок до справедливой стоимости и с даты приобретения не было никаких выплат дивидендов.

Обменные курсы были следующие:

– на момент сделки по приобретению – 4,45 тенге за 1 руб.;

– на отчетную дату – 4,32 тенге за 1 руб.;

– средний курс за отчетный период, который мы в целях упрощения используем для пересчета прибыли за период, – 4,38 тенге за 1 руб.

Решение

Расчет курсовой разницы от пересчета отчетности зарубежной дочерней компании.

Согласно п. 30 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют» результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

– активы и обязательства подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления отчета о финансовом положении;

– доходы и расходы подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;

– все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

Курсовые разницы при этом рассчитываются как балансирующая сумма.

В тенге

Обменный курс

В рублях

Активы

18 500

4,32

Обязательства

10 200

4,32

Капитал и резервы

В том числе:

уставный капитал

4,45

прибыль за год

4,38

Курсовой резерв

Сумма 44 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Отложенный налог – 20 % × 44 = 8,8.

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход
Курсовые разницы от пересчета отчетности зарубежных дочерних компаний
Налог на прибыль
Итого прочего совокупного дохода
Всего совокупного дохода за год

44
(8,8)
35,2
3835 (13 800 + 35)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Акционерный
капитал

Нераспределенная прибыль

Прочие резервы

Всего

Сальдо на начало

20 000

82 000

102 000

Совокупный доход за год

13 800

13 835

Сальдо на конец

20 000

95 800

115 835

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
Итого

20 000
95 800
35
115 835

Пример 5

Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний

В январе отчетного года компания «ХХХ» приобрела 25%-ную инвестицию в компанию «ZZZ» и получила возможность оказывать существенное влияние на деятельность этой компании. Таким образом, компания «ZZZ» является ассоциированной компанией, и для ее учета в отчетности «ХХХ», согласно МСФО (IAS) 28, необходимо применять метод долевого участия.

В текущем году компания «ZZZ» отразила в отчете о совокупном доходе следующие данные:

Прибыль за период
Прочий совокупный доход за период
Всего совокупного дохода за период

14 000
2300
16 300

Как видно из приведенной в первоначальном условии информации, компания «ХХХ» уже отразила свою долю в прибыли «ZZZ» по методу долевого участия: 25 % × 14 000 = 3500.

Таким же методом компании «ХХХ» необходимо отразить и свою долю в прочем совокупном доходе «ZZZ» (так как он представлен в отчетности отдельно от прибыли).

Доля «ХХХ» в прочем совокупном доходе «ZZZ» (25 % × 2300 = 575) должна быть показана как компонент прочего совокупного дохода.

Возникают ли и здесь какие-либо налоговые последствия?

Согласно п. 39 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» компания не должна признавать отложенное налоговое обязательство для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в ассоциированные компании в той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:

– инвестор может контролировать распределение во времени восстановления временной разницы;

– существует вероятность того, что временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.

То есть, если ассоциированная компания не распределяет свою прибыль инвесторам и существует вероятность, что в обозримом будущем ее прибыль не будет распределяться, в этом случае инвестор не признает в своей отчетности отложенное налоговое обязательство.

Давайте предположим, что между акционерами «ZZZ» существует соглашение, требующее, чтобы прибыль этой компании не распределялась в обозримом будущем. Тогда компания «ХХХ» не должна признавать отложенное налоговое обязательство.

Отражение в учете прочего совокупного дохода «ZZZ» в сумме 575:

Дт «Инвестиция в ассоциированную компанию» – 575

Кт «Прирост прочего совокупного дохода

ассоциированной компании (Прочие резервы)» – 575

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний
Всего совокупного дохода за год

575
14 375 (13 800 + 575)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Акционерный
капитал

Нераспределенная прибыль

Прочие резервы

Всего

Сальдо на начало

20 000

82 000

102 000

Совокупный доход за год

13 800

14 375

Сальдо на конец

20 000

95 800

116 375

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
Итого

20 000
95 800
575
116 375

Аналогичным образом отражается в отчетности и актуарная прибыль (убыток) по пенсионным планам с установленными выплатами (не рассматривается отдельно, поскольку в России подобные планы встречаются очень редко).

Мы рассмотрели все случаи возникновения прочего совокупного дохода по отдельности. Если бы они все возникли одновременно в одном отчетном периоде, это можно было бы представить несколькими способами.

Например, в отчете о совокупном доходе представляется общая сумма прочего совокупного дохода, а в примечании приводится его расшифровка.

Пример

Раскрытие компонентов прочего совокупного дохода.

Компания «XХХ»

Примечания

Год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Прочий совокупный доход:

Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи: прибыль, возникшая в течение года

Результаты эффективного хеджирования денежных потоков: прибыль (убытки), возникшие в течение года

18

Изменения резерва переоценки ОС

Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний

Итого прочего совокупного дохода

Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода

(257)

Прочий совокупный доход за год

(!) – Налог на прибыль, относящийся к каждому компоненту прочего совокупного дохода, раскрыт в примечаниях.

Раскрытие налогового эффекта, относящегося к каждому компоненту прочего совокупного дохода

Примечания

Год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Сумма до налога

Налог на прибыль

Сумма после налога

Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний

(9)

Финансовые активы, имеющиеся
в наличии для продажи

(4)

Результаты эффективного хеджирования денежных потоков

(4)

Изменения резерва переоценки

(240)

Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний

Прочий совокупный доход

В отчете об изменениях в капитале все компоненты прочего совокупного дохода наряду с прибылью за период отражаются по строке «Совокупный доход».

Компания «XХХ»

Консолидированный отчет об изменениях в капитале за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Акцио-
нерный капитал

Нераспре-
деленная прибыль

Курсовые разницы от пересчета зарубежных
дочерних компаний

Финан-
совые активы, имеющиеся в наличии для продажи

Результаты эффек-
тивного хеджи-
рования денежных потоков

Резерв переоценки ОС

Доля в прочем совокупном доходе ассоци-
ированных компаний

Итого капитала

Сальдо на 31.12.2007

20 000

82 000

102 000

Изменения в капитале за 2008 г.

Выпуск акци-
онерного капитала

Дивиденды

­

Итого совокупного дохода за год

13 800

15 400

Сальдо на 31.12.2008

20 000

95 800

117 400

В отчете о финансовом положении в разделе «Капитал и резервы» отражается накопленная сумма прочего совокупного дохода (сальдо по счетам прочих резервов).

Формы отчетности по МСФО

2017-12-21 46

В предыдущей статье мы разобрались с составом финансовой отчетности по МСФО, предъявляемыми требованиями, отличиями от национальных стандартов и особенностями представления. Этот материал посвящен более подробному рассмотрению состава полного комплекта финансовой отчетности, в который входят:

  • Баланс
  • Отчет о прибылях и убытках
  • Отчет об изменениях в собственном капитале
  • Отчет о движении денежных средств
  • Примечания.

Согласно пунктам 44-48 МСФО (IAS) 1, независимо от содержания финансовой отчетности, раскрытия статей или примечаний, в ней обязательно должны содержаться определения формы финансовой отчетности и каждого ее компонента. Также в ней должна быть информация о:

  • названии компании, которая отчитывается
  • ее организационном положении
  • отчетной дате на момент составления отчетности, или отчетном периоде
  • валюте отчетности
  • уровне точности расчета показателей.

Главной составляющей финансовой отчетности выступает баланс. Элементы отчета о финансовом положении (баланс) включают активы, обязательства, капитал.

По МСФО баланс может быть составлен двумя способами:

  • (или) с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства
  • (или) без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности.

Отчет о финансовом положении

В Отчет о финансовом положении должны входить статьи, которые представляют следующие суммы (п. 54 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»):

  1. основные средства;
  2. инвестиционное имущество;
  3. нематериальные активы;
  4. финансовые активы (за исключением сумм, указанных в подпунктах (e), (h) и (i));
  5. инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;
  6. биологические активы;
  7. запасы;
  8. торговая и прочая дебиторская задолженность;
  9. денежные средства и их эквиваленты;
  10. итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
  11. торговая и прочая кредиторская задолженность;
  12. резервы;
  13. финансовые обязательства (за исключением сумм, указанных в подпунктах (k) и (l));
  14. обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
  15. отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;
  16. обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
  17. неконтролирующие доли, представленные в составе капитала;
  18. выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия. Расположение статей баланса и их названия могут изменяться, поскольку баланс должен отражать полную картину финансового положения организации. Информация, которая представлена в балансе о наличии активов и обязательств на определенную дату, отличных по характеру и функциям может оцениваться по-разному.

Отчет о совокупном доходе МСФО

Этот отчет только частично входит в состав комплекта финансовой отчетности по МСФО. Отчет о совокупном доходе — это документ, в котором отражают размер прибылей и убытков, а также изменений прочего совокупного дохода за определенный отчетный период. Его составление представление также регулирует МСФО 1.

Отчет состоит из двух разделов:

  • Отчет о прибылях и убытках
  • Отчет о прочем совокупном доходе (статьи, влияющие на нераспределенную прибыль, но не отраженные в отчете о прибылях и убытках, например,изменение резерва переоценки, объявленные дивиденды и прочее).

Классификацию расходов в отчете о совокупном доходе выполняют по их характеру и по их функции. В любом варианте прибыль и совокупный доход выделяется отдельно, принадлежащий материнскому предприятию и отдельно неконтролирующим акционерам. МСФО (IAS) 1 содержит минимальный список статей доходов и расходов, которые подлежат отражению в отчете о совокупном доходе. Предприятие обязано расшифровывать эти статьи, если это необходимо для понимания финансовых результатов. МСФО позволяют предоставлять вышеуказанную информацию в одной форме, а также двумя документами: “Отчет о прибылях и убытках” и документ с данными о нераспределенной прибыли/убытках, а также со строками прочих совокупных доходов.

Пример Отчета о совокупном доходе

ПАО «LYE»
Отчет о совокупном доходе
за год, завершившийся 31 декабря 2016 года
(в руб)
2011 2010
Выручка от реализации 89 795 229 79 306 979
Себестоимость реализации (42 115 606) (34 161 877)
Валовая прибыль (убыток) 47 679 623 45 145 102
Прочий доход 163 622 75 551
Расходы на сбыт (23 752 001) (18 551 647)
Административные расходы (2 439 445) (2 429 000)
Прочие расходы (10 709) (551 231)
Прибыль (убыток) от операционной деятельности 21 641 090 23 688 775
Финансовые доходы 1 319 017 1 269 192
Финансовые расходы (788 173) (712 991)
Чистая финансовая прибыль (убыток) 530 844 556 201
Доля прибыли (убытка) от инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале 29 193 (57 629)
Прибыль (убыток) до уплаты налога 22 201 127 24 187 347
Налог на прибыль (4 487 947) (5 016 165)
Чистая прибыль (убыток) 17 713 180 19 171 182
Прочий совокупный доход
Курсовые разницы, связанные с перерасчетом иностранных операций в валюту отчетности 268 023 62 340
Итого совокупный доход за год 17 981 203 19 233 522

Отчет о движении денежных средств

В документе отражается поступление и выбытие денежных средств, а также их эквивалентов за отчетный период. Составление и представление этого отчета регулируется МСФО (IAS) 7. Отчет обязателен для представления всеми предприятиями.
Денежными средствами являются деньги и банковские вклады до востребования. Краткосрочные высоколиквидные инвестиции относятся к денежным эквивалентам.

В отчете денежные потоки классифицируются по трем видам деятельности:

  • операционной, то есть основной, которая приносит доход;
  • инвестиционной, то есть направленной на приобретение и выбытие долгосрочных активов и прочих инвестиций;
  • финансовой, то есть приводящей к изменению в составе и величине капитала и заемных средств.

Движение денежных средств от операционной деятельности может быть представлена прямым методом и косвенно. В первом варианте раскрываются основные виды денежных поступлений и денежных платежей. Во втором прибыль корректируется на операции неденежного характера. Отчет, составленный таким методом, не раскрывает информацию о видах денежных поступлений и денежных платежей.
В пояснениях к отчету о движении денежных средств раскрываются:

  • состав денежных средств и их эквивалентов;
  • существенные остатки денежных средств и их эквивалентов, в том числе, недоступные для использования
  • группой (с указанием причин, по которым использование невозможно);
  • величина потоков денежных средств, направленных на увеличение производственных мощностей отдельно от средств, направленных на поддержание производственных мощностей;
  • информация о движении денежных средств по отчетным сегментам;
  • другая уместная информация.

Отчет о совокупных доходах

Отчет о совокупной прибыли должен включать как минимум статьи, которые представляют следующие суммы за период:

  • o выручка;
  • o затраты по финансированию;
  • o доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
  • o расходы по налогам;
  • o отдельная сумма, которая складывается из прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и прибыли или убытка после налогов, признанных в результате измерения по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или в результате выбытия активов;
  • o прибыль или убыток;
  • o каждый компонент прочей совокупной прибыли, классифицируемый по своему характеру;
  • o доля в прочей совокупной прибыли ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
  • o общая совокупная прибыль.

Если статьи доходов и расходов являются существенными, предприятие должно раскрывать их характер и суммы отдельно.

Обстоятельствами, при которых статьи доходов и расходов подлежат отдельному раскрытию, являются:

  • o уценка запасов до величины чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой стоимости;
  • o реструктуризация деятельности предприятия;
  • o выбытие объектов основных средств;
  • o выбытие инвестиций;
  • o прекращенная деятельность;
  • o урегулирование судебных споров;
  • o прочие реверсивные записи в отношении резервов.

Первой формой анализа является метод «по характеру затрат». Предприятие объединяет расходы в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) без перераспределения в соответствии с их функцией в рамках предприятия. Этот метод прост в применении, поскольку нет необходимости перераспределять расходы на основе их функциональной классификации. Пример классификации на основе метода «по характеру затрат» выглядит следующим образом.

Выручка.

Прочий доход.

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства.

Использованное сырье и расходные материалы.

Расходы на вознаграждения работникам.

Расходы на амортизацию.

Прочие расходы.

Итого расходов.

Прибыль до налогов.

Метод анализа «по характеру затрат» классифицирует расходы в соответствии с их характером, которые не перераспределяются в соответствии с их различным назначением внутри компании.

В табл. 2.3 представлен примерный отчет о совокупных доходах, составленный по характеру затрат.

Таблица 2.3

Отчет о совокупных доходах за 200_ г. (иллюстрирующий классификацию расходов по характеру). Формат операционный (PROFIT AND LOSS STATEMENT)

Статьи

Отчетный

год

Предыдущий

год

Выручка

Прочие доходы

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства

(X)

(X)

Использованное сырье и потребляемые материалы

(X)

(X)

Заработная плата

(X)

(X)

Расходы на амортизацию

(X)

(X)

Прочие расходы

(X)

(X)

Сверхнормативные потери сырья, материалов, трудовых и производственных затрат

(X)

(X)

Затраты на финансирование

(X)

(X)

Доход от ассоциированных компаний

Прибыль до вычета налогов

Отчисление на налоги на прибыль

(X)

(X)

Прибыль после вычета налогов

Доля меньшинства

(X)

(X)

Чистая прибыль за период

Рассмотренный метол чаще применяется в небольших компаниях. Наряду с методом функций затрат, его используют такие страны, как Англия, Дания, Ирландия.

Второй формой анализа является метод «по функции затрат», или метод «себестоимости продаж», при использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или административную деятельность. Предприятие, использующее этот метод, раскрывает как минимум себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Этот метод может обеспечить пользователям более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, однако распределение затрат по их функциям может потребовать произвольного распределения и значительных профессиональных суждений. Пример классификации на основе метода «по функции затрат» выглядит следующим образом.

Выручка.

Себестоимость продаж.

Валовая прибыль.

Прочий доход.

Затраты на сбыт.

Административные расходы.

Прочие расходы.

Прибыль до налогов.

Отчет о совокупных доходах, составленный по функции затрат, представлен в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Отчет о совокупных доходах за 200_ г. (иллюстрирующий классификацию расходов по функции).

По назначению затрат, или по себестоимости продаж (PROFIT AND LOSS STATEMENT)

Статьи

Отчетный год

Предыдущий год

Выручка

Себестоимость продаж

(X)

(X)

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

(X)

(X)

Административные расходы

(X)

(X)

Прибыль от продаж

Прочие доходы

Прочие расходы

(X)

(X)

Прочие затраты, не связанные с переработкой активов

(X)

(X)

Затраты на финансирование

(X)

(X)

Доход от ассоциированных компаний

Прибыль до вычета налогов

Отчисление на налоги на прибыль

(X)

(X)

Прибыль после вычета налогов

Неконтролируемая доля

(X)

(X)

Чистая прибыль за период

Выбор между методами «по функции затрат» и «по характеру затрат» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия. Оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться, прямо или косвенно, с изменением объема продаж или производства предприятия. Поскольку каждый способ представления имеет свои преимущества для различных видов предприятий, настоящий стандарт требует, чтобы руководство выбрало наиболее уместный и надежный способ представления. Тем не менее, поскольку информация о характере затрат полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств, при использовании классификации на основе функции затрат требуется дополнительное раскрытие информации.

Компании, классифицирующие расходы но функции, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая амортизационные расходы и расходы на оплату труда. В соответствии с действующим законодательством в России при составлении отчета о совокупных доходах применяется метод функции затрат. Данный метод также применяется в таких странах, как Бельгия, Испания и Франция.

Классификация касается только доходов и расходов по обычной (операционной) деятельности, остальные статьи одинаковы в обоих форматах отчета. Каждый из рассмотренных вариантов отчета о совокупных доходах позволяет получить один и тот же финансовый результат ( табл. 2.5, 2.6).

Таблица 2.5

Структура отчета о совокупных доходах (формат себестоимости)

Доходы

Административно-управленческие и коммерческие расходы

Себестоимость

Прочие доходы и расходы

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль

Чистая прибыль

Таблица 2.6

Структура отчета о совокупных доходах (формат затрат)

Доходы

Элементы затрат

Изменение запасов

Прочие доходы и расходы

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль

Чистая прибыль

Различие двух методов составления отчета о совокупных доходах заключается в том, что в отчете по характеру расходов отражается изменение стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства. Данный показатель отражает изменения в производственных расходах. Уменьшение запасов готовой продукции и незавершенного производства, оцененных по фактической себестоимости, означает их списание в расход. И наоборот, рост этих запасов отражается в производственных расходах со знаком минус. В отчете по функциям расходов такой показатель отсутствует. Остальные показатели доходов, расходов и прибыли в обоих форматах отчета о совокупных доходах совпадают. Расходы по финансированию включают оплату процентов и иные выплаты, связанные с привлечением заемных финансовых ресурсов. Прибыль от участия в ассоциированных компаниях включает доходы от участия в капитале и прибылях других компаний. Прибыль до налогообложения определяется как разница между перечисленными выше доходами и расходами. Расходы по налогу на прибыль признаются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Прибыль компании за период отражается с учетом доли меньшинства.

Важно!

Компания не должна раскрывать в отчете о совокупных доходах информацию но чрезвычайным статьям. Такая информация не должна также раскрываться в пояснительной записке.

В отчете о совокупных доходах больше не показываются чистая прибыль или убыток от операционной деятельности. В то же время последняя строка отчета теперь называется не «Чистая прибыль или убыток за период», а просто «Прибыль или убыток». В примечаниях или на лицевой стороне отчета о совокупных доходах компания раскрывает сумму дивидендов, признанных как дивиденды, распределенные между владельцами капитала за отчетный период, а также соответствующую сумму в расчете за одну акцию. При формировании отчета о совокупных доходах должны быть отдельно показаны суммы доходов и расходов, относящиеся к прекращаемой деятельности. В соответствии с МСФО (IAS) 35 прекращаемой деятельностью является часть компании, которая в соответствии с единым планом продается целиком или по частям либо ликвидируется. Такая часть компании, как правило, является ее отраслевым или географическим сегментом. К прекращаемой деятельности относятся следующие хозяйственные операции:

  • 1) прекращение производства отдельных видов продукции в пределах их продолжающейся деятельности;
  • 2) закрытие производственных мощностей для снижения затрат в целом по производству;
  • 3) продажа дочерней компании, осуществляющей ту же деятельность, что и материнская компания.

При распределении прибыли за период предприятие должно раскрывать прибыль или убыток, относимый на неконтролирующие доли, и на собственников материнского предприятия.

Рассмотрим пример построения отчетов о финансовом положении и финансовых результатах.

ПРИМЕР 2.1

Условия: В октябре 2011 г. Майклом Стенли зарегистрирована компания Report и произведены следующие операции.

  • 1. Вложено в дело 16 000 долл. в обмен на обыкновенные акции.
  • 2. Куплено материалов на сумму 520 долл.
  • 3. Куплено оборудование в кредит за 13 910 долл.
  • 4. Получено 6500 долл. за оказание маркетинговых услуг.
  • 5. Выплачена заработная плата в размере 1120 долл.
  • 6. Оплачена аренда за первый месяц в размере 450 долл.
  • 7. Погашена кредиторская задолженность в размере 1600 долл.
  • 8. Выплачены дивиденды Майклу Стенли в размере 1500 долл.

Задание: Составьте отчет о финансовом положении (оборотно-сальдовую ведомость, отчет о совокупных доходах и отчет о нераспределенной прибыли) компании Report за октябрь 2011 г.

Решение: Отчет о финансовом положении компании Report за октябрь 2011 г. приведен в табл. 2.7 — 2.9.

Таблица 2.7

Оборотно-сальдовая ведомость компании Report за октябрь 2011 г., долл.

Статьи

А

E + L

Оборудование

Материалы

Денежные

средства

Собственный

капитал

(акции)

Кредиторская

задолженность

Нераспределенная

прибыль

Акции

+ 16 000

+ 16 000

Материалы

+520

Оборудование

+ 13 910

+ 13910

Выручка

+6500

+6500

Зарплата

Аренда

Погашение

кредита

Дивиденды

Итого

+ 13 910

+520

+17 310

+16 000

+12 310

+3430

Примечание. А — активы; L — обязательства; Е — собственный капитал.

В полученной оборотно-сальдовой ведомости актив равен пассиву и составляет 31 740 долл.

Таблица 2.8

Отчет о совокупных доходах компании Report за октябрь 2011 г., долл.

Показатели

Значение

Выручка

Себестоимость

1120 + 450 = 1570

Валовая прибыль

6500 — 1570 = 4930

Таблица 2.9

Отчет о нераспределенной прибыли компании Report за октябрь 2011 г., долл.

Показатели

Значение

Чистая прибыль на 01.10.2011 г.

Дивиденды

Нераспределенная прибыль на 01.10.2011 г.

4930 — 1500 = 3430

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе

В соответствии с новой редакцией МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в состав полного комплекта отчетности входит Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Он заменяет прежний Отчет о совокупном доходе. Однако компании при составлении данного отчета могут использовать различные наименования этого отчета. В соответствии с российским законодательством Отчет о прибылях и убытках переименован в Отчет о финансовых результатах организации.

Статьи раздела отчета о прибыли или убытка должны включать следующие статьи:

  • 1) выручка;
  • 2) затраты по финансированию;
  • 3) доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия;
  • 4) расходы по налогам;
  • 5) итоговая сумма прекращенной деятельности.

Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли и убытка. Прочий совокупный доход в соответствии с МСФО отражается не как прибыль или убыток, а как капитал организации.

В состав прочего совокупного дохода включают:

  • • изменение прироста стоимости от переоценки основных средств и нематериальных активов;
  • • актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
  • • прибыли и убытки, возникающие при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
  • • прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (в 2012 г. он заменил МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);
  • • эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков.

Раздел прочего совокупного дохода должен содержать статьи, отражающие суммы прочего совокупного дохода за период, которые в соответствии с другими МСФО не будут впоследствии реклассифицированы в состав прибыли или убытка. Необходимость в переклассификационных корректировках не возникает при изменениях в стоимости (в результате переоценки) основных средств и нематериальных активов, при образовании актуарных прибылей и убытков по пенсионным планам с установленными выплатами. Все эти компоненты признаются в прочем совокупном доходе и не переносятся в прибыль и убыток в последующих периодах.

При выполнении определенных условий статьи прочего совокупного дохода впоследствии могут быть реклассифицированы в состав прибыли или убытка за период.

Реклассификация — это корректировка сумм, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периоде, отражаемых в составе прибыли или убытка в текущем периоде. Например, переоценка основных средств и нематериальных активов отражается в текущем периоде в составе прочего совокупного дохода (собственного капитала) и по мере использования активов или при их выбытии переносится в нераспределенную прибыль.

Переклассификационные корректировки производятся также при прекращении зарубежной деятельности. Курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, используемые в иностранном подразделении, отражаются в составе прочего совокупного дохода (собственного капитала), а при выбытии иностранного подразделения накопленная сумма курсовых разниц должна быть реклассифицирована из состава капитала в состав прибыли или убытка.

Согласно МСФО (IAS) 1 компания должна раскрыть сумму налога на доходы (прибыль) в отношении каждой статьи прочего совокупного дохода, включая корректировки при реклассификации, либо в отчете о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе, либо в примечаниях.

Организации могут представлять статьи прочего совокупного дохода одним из двух вариантов: при первом варианте статьи отчета отражаются за вычетом налоговых эффектов; при втором — статьи показываются до соответствующих налоговых эффектов с отражением одной суммы за совокупную сумму налога на доходы (прибыль) в отношении данных статей. При выборе второго варианта бухгалтер должен распределить налог между статьями, которые могут быть впоследствии реклассифицированы, и статьями, которые не будут впоследствии реклассифицированы в отчете.

Раздел «Прочий совокупный доход» в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе может быть представлен следующим образом (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Прочий совокупный доход

Показатель

Сумма, руб.

Вариант 1 (за вычетом налога на доходы (прибыль) — ставка налога — 20%)

Прирост стоимости основных средств по переоценке

340 000

Прибыль но курсовым разницам, связанным с деятельностью иностранного подразделения

124 000

Прибыль по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи

250 000

Совокупная величина прочего совокупного дохода за период после налогообложения

714 000

Показатель

Сумма, руб.

Вариант 2 (до налогообложения прочего дохода — ставка налога — 20%)

Прирост стоимости основных средств по переоценке

425 000

Прибыль по курсовым разницам, связанным с деятельностью иностранного подразделения

155 000

Прибыль по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи

312 500

Налог на доходы (прибыль) по компонентам прочего совокупною дохода, которые впоследствии будут реклассифицированы в раздел прибыли или убытки (425 000 руб. + 155 000 руб. + 312 500 руб.) х 20%

178 500

Совокупная величина прочего совокупного дохода за период после налогообложения (425 000 руб. + 155 000 руб. + 312 500 руб.) — — 178 500 руб.

714 000

Если статьи доходов и расходов являются существенными, организация должна раскрыть их характер и величину отдельно в пояснениях.

Компания должна представить расходы, признанные в составе прибыли или убытка, используя классификацию, основанную либо на характере затрат, либо на их функции в зависимости от того, какой из подходов является наиболее надежным и дает более уместную информацию.

Одной из моделей отчетности является метод «по характеру затрат». При использовании данного метода компания объединяет расходы в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером. Расходы в этом случае могут быть классифицированы по следующим группам (статьям) расходов:

  • • материалы;
  • • отчисления на оплату ‘[ руда работников;
  • • амортизация;
  • • прочие расходы (например, расходы на рекламу).

Расходы распределяются по их характеру — без перераспределения в соответствии с их функцией в рамках компании. Этот метод прост в применении, поскольку нет необходимости перераспределять расходы на основе их функциональной классификации.

Второй формой анализа отчетности является метод «по функции затрат», или иначе метод «себестоимости продаж», при использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж или затрат на сбыт или административную деятельность. Данный метод может обеспечить пользователям более полезную (уместную) информацию по сравнению с методом классификации расходов по их характеру. Однако распределение затрат по функциональному признаку может потребовать произвольного распределения, значительного числа профессиональных суждений и раскрытия характера соответствующей информации в пояснениях.

Статьи отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, составленные по двум форматам, представлены в табл. 3.2.

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе

Таблица 3.2

Показатель

Вариант 1 «Классификация по характеру затрат»

Вариант 2 «Классификация по функциям затрат»

Выручка

+

+

Себестоимость продаж

+

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства

+

Использованное сырье и материалы

+

Расходы на вознаграждения работникам

+

Расходы на амортизацию

+

Валовая прибыль

+

Затраты на сбыт

+

Административные расходы

+

Операционная прибыль

+

Прочие доходы

+

+

Прочие расходы

+

+

Итого расходов

+

Затраты по финансированию

+

+

Доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия

+

+

Прибыль до налогов

+

+

Расходы по налогу на прибыль

+

+

Итоговая сумма прекращенной деятельности

+

+

Прибыль или убыток

+

+

Прибыль или убыток, относящийся:

  • • к неконтролирующей доле;
  • • владельцам материнского предприятия

+

+

Прирост от переоценки активов

+

+

Актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами

+

+

Показатель

Вариант 1 «Классификация но характеру затрат»

Вариант 2 «Классификация но функциям затрат»

Курсовые разницы от пересчета зарубежной деятельности

+

+

Прибыли и убытки при переоценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи

+

+

Эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования

+

+

Налог на прибыль по компонентам прочего совокупного дохода

+

Налог на прибыль по компонентам прочего совокупного дохода, которые впоследствии будут реклассифицированы в раздел прибыли или убытка

+

Итого прочий совокупный доход после налогообложения

+

+

Общий совокупный доход за период

+

+

Совокупный доход за период, относящийся:

  • • к неконтролирующей доле;
  • • владельцам материнского предприятия

+

+

Примечание. Здесь и далее в таблицах крестик означает показатели, по которым в отчетности могут быть отражены соответствующие данные.

Отчет о движении денежных средств

Информация о движении денежных средств организации дает пользователям отчетности основу для оценки способности организации генерировать денежные активы. Более подробно порядок составления и представления отчета о движении денежных средств будет рассмотрен в параграфе 3.3.

Как отличить прочий совокупный доход от прибыли/убытка и изменений в собственном капитале?

Некоторое время назад стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» существенно изменился и появился отчет о совокупном доходе, который состоит из двух форм:

1) отчета о прибыли и убытке (ОПУ) и
2) прочего совокупного дохода (ПСД).

И тут началось много путаницы и сомнений среди студентов ДипИФР, АССА, CIMA (eng) и даже среди составителей отчетности по МСФО! Так как многие из нас просто не смогли понять и разобраться в том, какие статьи отражаются в ПСД, а какие статьи отражаются ОПУ?

Такая ситуация сохраняется до сих пор. Даже в настоящее время, когда я работаю со слушателями, то вижу, что они часто не уверены, имеют ли дело с прочим совокупным доходом или прибылью и убытком. И какие изменения должны быть отражены в составе собственного капитала?

Давайте постараемся в этом разобраться. В чем разница между прочим совокупным доходом и прибылью/убытком? В чем разница между прочим совокупным доходом и отчетом об изменениях в капитале?

Ключ к решению проблемы лежит в понятии чистых активов

Прежде всего, мы должны понимать, что такое чистые активы. Чистые активы – это общие активы за вычетом обязательств компании. Другими словами, это то же самое, что и собственный капитал.

Если общая сумма активов больше, чем общая сумма обязательств, то возникает положительный капитал (чистые активы). Когда общая сумма активов меньше общей суммы обязательств, то возникает отрицательный собственный капитал (чистые активы).

Что включается в чистые активы?

Обычно туда входят следующие статьи:

  • акционерный капитал
  • эмиссионный доход
  • нераспределенная прибыль
  • резервы (прочие компоненты капитала)

Что может вызвать изменения в чистых активах?

Чистые активы (собственный капитал) могут увеличиваться или уменьшаться в результате нескольких операций, например:

  • акционеры вкладывают денежные средства в компанию
  • компания выкупает собственные акции с рынка
  • компания выплачивает дивиденды акционерам
  • компания получает прибыль или убыток
  • компания переоценивает определенные активы непосредственно через капитал, а не через прибыль или убыток

Для того, чтобы понять разницу между прибылью/убытком, прочим совокупным доходом и изменениями в собственном капитале, надо понять, где именно эти изменения происходят.

Мы можем классифицировать изменения в чистых активах на 2 основные категории:

2) Изменения, возникающие от деятельности компании, а не от акционеров.

Далее мы можем разделить эту категорию на 2 подкатегории:

А) Изменения, возникающие в результате основной деятельности компании, о которых сообщается в составе прибыли или убытка (ОПУ) за период, например:

  • Выручка от продажи товаров или услуг
  • Себестоимость произведенной продукции, оказанных услуг
  • Все прочие доходы и расходы, такие как финансовые, административные, коммерческие и т.д.
  • Прочие доходы, возникающие в ходе деятельности (продажа основных средств и т.д.)

Ключевым моментом здесь также является то, что международные стандарты финансовой отчетности не допускают признания этих изменений в прочем совокупном доходе.

Соответственно, все эти изменения отражаются в отчете о прибылях и убытках (ОПУ) , а далее при закрытии отчетности сумма прибыли включается в состав чистых активов по статье Нераспределенная прибыль.

B) Изменения, возникающие в результате различных переоценок определенных статей, и связанные с прочей неосновной деятельностью компании, и которые в соответствии с требованиями различных МСФО должны отражаться в ПСД.

Например:

  • Изменения, возникающие при оценке основных средств (в соответствии с МСФО (IAS) 16) и нематериальных активов (МСФО (IAS) 38)
  • Прибыли и убытки, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности иностранного подразделения (МСФО (IAS) 21)
  • Эффективная часть прибылей и убытков по инструментам хеджирования при хеджировании денежных потоков
  • Прибыли и убытки от переоценки имеющихся в наличии для продажи финансовых активов (в соответствии с МСФО 39)/финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (МСФО (IFRS) 9)
  • В отношении финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток: изменения справедливой стоимости, связанные с изменениями кредитного риска по обязательству (МСФО (IFRS) 9)
  • Актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам (в соответствии с МСФО (IAS) 19)

Этот список довольно исчерпывающий, и все эти изменения должны быть отражены в составе прочего совокупного дохода. И далее при закрытии отчетности сумма прочего совокупного дохода переносится в состав чистых активов в статью Прочие компоненты капитала.

Таким образом, при определении того, где должна отражаться та или иная статья задайте себе 2 вопроса:

FILED UNDER : Бухгалтерия

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*