admin / 03.03.2019

Как списать незавершенное производство

Списание НЗП, не давшего продукции

В коммерческой практике довольно часто встречаются случаи, когда предприятие принимает решение прекратить какой-либо производственный проект, например прекратить выпускать какой-либо вид продукции, если он не востребован рынком и производство оценивается как убыточное.

Специфика производственного цикла может быть такова, что на момент реализации решения о прекращении выпуска имеется в наличии НЗП. В такой ситуации будут свои нюансы для целей бухгалтерского и налогового учета:

  1. Бухгалтерский учет. Основополагающим аспектом будут положения ПБУ 10/99. Очевидно, что затраты на прекращение выпуска продукта и списание НЗП по нему не принесут в дальнейшем явных экономических выгод предприятию. Следовательно, их следует отнести на прочие расходы для целей бухучета. То есть списание НЗП в данном случае пройдет проводкой Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 20 (23, 25, 26).

ВАЖНО! Если выпуск снятого с производства продукта может быть выделен в отдельный сегмент (операционный или функциональный), то для отражения сведений в бухгалтерской отчетности следует применять положения ПБУ 16/02 «О прекращаемой деятельности», в т. ч. в отношении списания НЗП.

  1. Налоговый учет.
  • Для целей расчета налога на прибыль НЗП, не давшее продукции, списывается во внереализационные расходы в размере прямых затрат (п. 11 ст. 265 НК РФ). При этом косвенные расходы на долю такого НЗП не распределяются, а в полном объеме включаются в расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В этом состоит отличие между бухгалтерским и налоговым порядком учета, поскольку в бухучете можно все расходы, связанные с НЗП, списывать сразу в расходную часть.

О том, как распределить расходы, читайте материал «Как разделить расходы по налогу на прибыль на прямые и косвенные?».

  • По НДС, принятому к вычету по произведенным расходам на НЗП, не давшее продукции, существует спорный момент. По мнению Минфина, изложенному в письме от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163, входной НДС по НЗП, не давшему продукции, следует восстанавливать в налоговом учете. Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, требующих восстановления входного НДС, и случай со списанием НЗП там не поименован. На этом основании существуют судебные прецеденты с заключением о том, что восстанавливать входной НДС при списании НЗП во внереализационные расходы не нужно. Если все же входной НДС восстанавливается, то восстановленные суммы включаются в состав прочих расходов.

Больше о восстановлении НДС узнайте в материале «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки».

ВАЖНО! В результате того, что в бухучете в состав списываемого НЗП, не давшего продукции, входят косвенные расходы, а в налоговом учете косвенные расходы включаются в состав расходов текущего периода, могут формироваться отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Списание внутреннего брака

Внутренним браком признают выявленный внутри предприятия до момента продажи бракованных изделий. Большая часть такого брака выявляется в момент выхода из производства (т. к. обычно существует контроль качества), т. е. в момент обычного списания НЗП на стоимость готовой продукции.

Брак может быть:

  • исправимым — тогда расходы на его исправление могут калькулироваться на затратных счетах (например, по Дт 20) и затем направляться на себестоимость готовой продукции (Дт 40 (43) Кт 20);
  • неисправимым — тогда потери от брака калькулируются на счете 28 «Брак в производстве» и основным моментом в калькуляции является списание НЗП на брак: Дт 28 Кт 20 (23) — списаны расходы на создание продукции (полуфабрикатов), признанных неисправимым браком.

Заслуживает внимания списание окончательного результата калькуляции со счета 28 (счет не должен иметь сальдо на конец периода).

Процесс калькуляции результата от брака выглядит следующим образом (схематично, без НДС):

  • Дт 10 Кт 28 — оприходованы возвратные материалы от бракованных изделий.
  • Дт 76 Кт 28 — отражена задолженность виновных в браке лиц (лица могут быть как физические (работники), так и юридические (поставщики некачественного сырья, например)).

В итоге на конец периода на счете 28 остается сальдо (как правило, дебетовое), показывающее фактический убыток от брака. И это сальдо подлежит списанию Дт 20 (23) Кт 28, т. е. снова увеличивается НЗП, а затем и себестоимость готовой продукции.

> Итоги

Списание НЗП имеет свои особенности, если имеют место изменения в обычном ходе производственного процесса.

Списание затрат на производство, не давшее продукции

Как отразить в учете организации списание затрат на производство, не давшее продукции? По результатам исследования потребительского рынка организацией принято решение о снятии с производства одного из основных видов продукции и ликвидации связанного с производством данной продукции незавершенного производства (НЗП). На основании приказа руководителя указанное НЗП ликвидировано, о чем составлен соответствующий акт (затраты на ликвидацию НЗП в данной схеме не рассматриваются). По данным бухгалтерского учета фактическая себестоимость ликвидированного НЗП составляет 560 000 руб., в том числе прямые расходы на ликвидированное НЗП — 450 000 руб. (что равно сумме прямых расходов на данное НЗП по данным налогового учета), косвенные расходы, распределенные на данное НЗП, — 110 000 руб. (что равно сумме признанных в налоговом учете косвенных расходов). КонсультантПлюс БЕСПЛАТНО на 3 дня Получить доступ Бухгалтерский учет Затраты на производство продукции являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость готовой продукции (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). По общему правилу фактическая себестоимость готовой продукции, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, учитывается при определении финансового результата от обычных видов деятельности (включается в себестоимость продаж) при продаже готовой продукции (п. 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99). Затраты на производство продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса (не сформировавшие себестоимость готовой продукции), являются НЗП (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В настоящее время порядок распределения затрат, приходящихся на готовую продукцию и НЗП, действующими ПБУ не регламентирован. Такой порядок определяется организацией самостоятельно с учетом разработанных отраслевых рекомендаций и закрепляется в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). НЗП может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (абз. 2 п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Затраты в НЗП учитываются на счете 20 «Основное производство». По дебету счета 20 в данном случае отражены прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.), а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы») (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемом случае НЗП ликвидируется по решению руководства организации. Следовательно, становится очевидным, что затраты, понесенные на производство данной продукции, не принесут организации экономических выгод в будущем, в связи с чем они должны быть признаны в отчете о финансовых результатах в качестве прочих расходов (п. 11, абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99). Такая операция отражается записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 20 (Инструкция по применению Плана счетов). В заключение напомним, что отказ по решению уполномоченного органа от продолжения части деятельности ведет к прекращению части деятельности организации (пп. «в» п. 6, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н). Информация по прекращаемой деятельности, которая может быть выделена в отдельный операционный или функциональный сегмент, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности в порядке, установленном разд. III ПБУ 16/02 (п. п. 4, 5 ПБУ 16/02). Налог на добавленную стоимость (НДС) В отношении НДС по материалам (работам, услугам), использованным для производства ликвидированного НЗП, отметим следующее. Материалы (работы, услуги) приобретались для производства продукции, реализация которой облагалась НДС, в связи с чем НДС при их приобретении принимался к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). В связи с ликвидацией НЗП становится очевидным, что в отношении приобретенных материалов (работ, услуг) не будет осуществлено операции, облагаемой НДС. По мнению Минфина России, выраженному в многочисленных ответах на частные запросы налогоплательщиков, необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по товарам (работам, услугам) в случае, если эти товары (работы, услуги) фактически не были использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС. Так, в Письме Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163 указано на необходимость восстановления НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, не давшего продукции. Однако такое мнение представляется небесспорным, что подтверждается многочисленной судебной практикой. Это обусловлено тем, что перечень случаев восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и в нем не указано такое основание, как фактическое неосуществление в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), НДС по которым правомерно был принят к вычету, операций, облагаемых НДС. В связи с этим обязанности по восстановлению сумм принятого к вычету «входного» НДС в таких случаях у организации не возникает. В данной схеме исходим из предположения, что организация, руководствуясь приведенной точкой зрения, не восстанавливает ранее принятый к вычету НДС при ликвидации НЗП. Дополнительно по вопросу о восстановлении НДС по товарам (работам, услугам), фактически не использованным при осуществлении облагаемых НДС операций, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС, разделы «Нужно ли восстановить НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения заказа, если он аннулирован (п. 3 ст. 170 НК РФ)?», «Нужно ли восстанавливать НДС в случае хищения (кражи), уничтожения, брака, пропажи, конфискации товаров и т.п. (п. 3 ст. 170 НК РФ)?», «Нужно ли восстанавливать НДС при выбытии (ликвидации) основных средств до истечения срока их полезного использования (п. 3 ст. 170 НК РФ)?». Налог на прибыль организаций Сумма затрат на производство, не давшее продукции, для целей налогообложения прибыли включается в состав внереализационных расходов. Признание указанного расхода осуществляется на основании акта организации, утвержденного руководителем в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Напомним, что организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письма ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79). При формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834). Распределение прямых расходов на НЗП производится организацией с учетом положений п. 1 ст. 319 НК РФ. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Применение ПБУ 18/02 В связи с тем что в бухгалтерском учете организация при формировании себестоимости продукции учитывает все затраты (включая косвенные расходы), а в налоговом учете сумма косвенных расходов на производство относится к расходам текущего периода, у организации при формировании себестоимости продукции возникают налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО). Указанные разницы погашаются при признании себестоимости продукции в составе расходов в бухгалтерском учете, в данном случае на момент включения стоимости ликвидированной продукции в прочие расходы (п. п. 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Списание объекта незавершенного строительства. Разбираемся в ситуации

Александра Шевченко, коммерческий директор компании »Иваудит»

Ежегодно аудиторы нашей компании проводят проверки в более ста предприятиях Ивановской, Владимирской, Нижегородской и других областей. Эти предприятия ведут разный вид деятельности, у них разные системы налогообложения, а также особенности ведения бухгалтерского учета. В связи с этим отличаются задачи, которые ставятся аудитору при проведении проверки, вопросы главных бухгалтеров и руководителей предприятий, возникающие в процессе деятельности. Но бывает, что вопрос или спорная ситуация, вызывающие сомнения главного бухгалтера, носят массовый характер.

Ситуация.

Организация имеет на балансе объект незавершенного строительства, на который имеется свидетельство о государственной регистрации права собственности на незавершенный строительством объект. Однако в связи с изменением проекта, отсутствием консервации и частичного разрушения, данный объект не может быть использован в деятельности.

Вопрос.

Можно ли списать данный объект с баланса организации, если при этом он физически не демонтируется ввиду значительности затрат на ликвидацию? Каков порядок учета расходов на демонтаж объекта в случае, если объект ранее был списан в учете, а ликвидирован в более поздний период?

Ответ аудиторов.

Бухгалтерский учет.

В рассматриваемой ситуации у организации на балансе имеется объект незавершенного строительства. Данный объект организация не планирует использовать в дальнейшей деятельности, т.е. объект не будет принят в состав основных средств организации. Отметим, что в настоящее время не имеется законодательно разработанного порядка списания с учета объектов незавершенного строительства. Поэтому, по нашему мнению, следует по аналогии руководствоваться порядком, предусмотренным для списания основных средств.
В соответствии с п.29 ПБУ 6/01 »Учет основных средств», утвержденных Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, стоимость объекта основных средств списывается с бухгалтерского учета в двух случаях:

– при выбытии объекта;

– при неспособности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Под выбытием понимается продажа основного средства, прекращение его использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал, передачи по договору мены и т.д.

В рассматриваемом случае объект незавершенного строительства организация не предполагает использовать в дальнейшей деятельности. Однако, по нашему мнению, говорить о списании данного объекта с учета вследствие неспособности приносить экономическую выгоду возможно только в том случае, если от данного объекта нельзя получить какого-либо дохода (например, дохода от реализации материальных ценностей, полученных от демонтажа и пригодных для дальнейшего использования).
Порядок оформления выбытия основного средства вследствие его ликвидации описан в п. 77,78,79 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. При ликвидации основных средств создается комиссия, оформляется акт на списание объекта основных средств.
При ликвидации объекта незавершенного строительства следует также создать комиссию, состав которой утверждается приказом руководителя организации. Члены комиссии должны установить причину списания, а именно, что ликвидируемый объект не может использоваться в дальнейшей деятельности, т.к. не может приносить доход, даже при продаже его как ТМЦ, металлолома и т.д.

Кроме того, списывая объект незавершенного строительства, стоит учитывать, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно ч.3 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ »О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.

Иными словами, списать объект незавершенного строительства можно только при наличии документов, подтверждающих факт его ликвидации, и только при фактической ликвидации объекта.

В случае списания данного объекта с учета без проведения ликвидации при инвентаризации будет выявлено различие между учетными данными и фактическим наличием этого объекта. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 »Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» организация должна будет оприходовать данный объект.

При ликвидации объекта незавершенного строительства «накопленная» стоимость объекта, учтенная на счете 08-3, относится в состав прочих расходов, в дебет 91-2 »Прочие доходы и расходы», субсчет »Прочие расходы».

Также в составе прочих расходов учитываются затраты, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства. Полученные в результате ликвидации объекта материальные ценности принимаются к учету по рыночной стоимости в корреспонденции с кредитом 91-1 »Прочие доходы и расходы», субсчет »Прочие доходы».

В случае, когда организация решит сначала списать объект, а потом ликвидировать его фактически, то в целях бухгалтерского учета отражение затрат на его демонтаж будет также отражаться в составе прочих расходов, т.е. на счете 91.

Таким образом, по нашему мнению, списание объекта незавершенного строительства без его фактической ликвидации возможно только в том случае, когда данный объект не может быть использован в каких-либо других целях (например, разобран и продан как материалы). В иных случаях подобное списание будет являться некорректным, поскольку может привести к недостоверной информации об имущественном состоянии организации.

Налоговый учет.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитываются расходы:

– на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

– на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);

– на охрану недр и другие аналогичные работы.

Из анализа этой нормы следует, что во внереализационные расходы можно отнести только стоимость ликвидируемых основных средств, в отношении же ликвидируемых объектов незавершенного строительства в расходы включаются только расходы на демонтаж, но не стоимость самого ликвидируемого объекта.

Таким образом, по нашему мнению, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта в составе расходов не учитывается. Отнести в состав внереализационных расходов можно только расходы на демонтаж в силу их прямого указания в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Аналогичное мнение о том, что стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации, т.к. не поименована в списке расходов по подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, высказывает Минфин РФ в Письме от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261.

Арбитражная практика.

Арбитражная практика по данному вопросу в большинстве случаев поддерживает позицию налоговых органов. Так, в Федеральном Арбитражном суде Западно-Сибирского округа, в деле рассматривалась ситуация, когда Общество списало на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в связи с отсутствием финансирования. Как указал суд, в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Также суд отклонил ссылку Общества на подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, указав, что в силу п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. Особым обстоятельством в данном случае является ликвидация объекта незавершенного строительства, а гл. 25 НК РФ содержит особую норму, регламентирующую отнесение расходов в случае такой ликвидации, а именно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (то есть при наличии специальной нормы ссылка на общую норму недопустима).

Таким образом, сам факт отнесения стоимости объекта незавершенного строительства во внереализационные расходы является налоговым риском. Кроме того, при рассмотрении дела в суде помимо обоснования необходимости ликвидации незавершенного строительства организации потребуется представить доказательства фактической ликвидации объекта..

В то же время расходы на демонтаж объекта незавершенного строительства можно признать для целей налогообложения прибыли в силу прямой нормы подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

FILED UNDER : Бухгалтерия

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*