admin / 17.07.2019

Амортизация внеоборотных активов

Содержание

Состав НМА в налоговом и бухгалтерском учете

Проанализировав правила налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА), можно обнаружить существенные отличия как в перечне этих активов, так и в порядке их учета.

В бухгалтерском учете внеоборотные активы можно отнести к НМА, если выполняется единовременно ряд условий. Эти условия перечислены в пункте 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Так, к НМА можно отнести внеоборотные активы, если они:

— не имеют материально-вещественной (физической) структуры;

— могут быть идентифицированы (выделены, отделены) организацией от другого имущества;

— используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— изначально не предназначены для последующей перепродажи;

— способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

— на них имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведен примерный перечень НМА. К ним, например, относятся:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания;

— наименование места происхождения товаров;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НМА в бухгалтерском учете также учитываются деловая репутация организации и организационные расходы. К последним относятся затраты, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Определение НМА в налоговом учете дано в пункте 3 статьи 257 НК РФ. Оно практически идентично определению НМА в бухгалтерском учете. Примерный перечень НМА в налоговом учете, приведенный в этом же пункте, также схож с перечнем нематериальных активов из ПБУ 14/2000. Однако есть исключения. Так, в налоговом учете в составе НМА не учитываются деловая репутация организации и организационные расходы. Поэтому при амортизации (списании первоначальной стоимости) таких НМА в бухгалтерском учете возникнут постоянные разницы, которые приведут к появлению постоянных налоговых обязательств.

Обратите внимание на особые виды НМА, перечисленные в подпункте 6 пункта 3 статьи 257 НК РФ: ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, которыми владеет организация. Они не поименованы в ПБУ 14/2000. Поэтому некоторые специалисты считают, что такие активы не относятся к НМА в бухгалтерском учете. Однако это неверно. В бухучете перечень НМА является открытым. Следовательно, ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта могут быть отнесены к НМА и в бухучете, но при соблюдении тех условий, которые установлены пунктом 3 ПБУ 14/2000.

Формирование первоначальной стоимости НМА

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, как они поступили в организацию.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете в первоначальную стоимость НМА, приобретенных организацией, включаются расходы на их приобретение, а также на приведение в состояние, в котором они пригодны для использования. Это установлено пунктом 6 ПБУ 14/2000 и пунктом 3 статьи 257 НК РФ. При этом в бухгалтерском и налоговом учете может сформироваться разная первоначальная стоимость НМА. Это связано с тем, что в налоговом учете такие виды расходов, как курсовые и суммовые разницы, проценты по кредиту, начисленные до принятия НМА к учету, признаются внереализационными расходами, а в бухучете они включаются в первоначальную стоимость НМА. Расходы по страхованию нематериального актива, начисленные до принятия его к учету, также включаются в первоначальную стоимость НМА в бухучете, а в налоговом учете они признаются одномоментно. Поэтому возникают налогооблагаемые временные разницы.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление (п. 3 ст. 257 НК РФ и п. 7 ПБУ 14/2000). К ним относятся:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— расходы на услуги сторонних организаций;

— патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и др.

Обратите внимание: по мнению налоговых органов, в налоговом учете в первоначальную стоимость НМА, созданного организацией, включаются суммы единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и на обязательное пенсионное страхование, начисленных на оплату труда работников, участвовавших в создании нематериального актива. Основание тому — пункт 5 статьи 270 Кодекса, согласно которому расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, если сравнить бухгалтерский и налоговый учет, то увидим, что при формировании первоначальной стоимости НМА, созданного в организации, образуются разницы только по расходам, учитываемым в особом порядке.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких НМА не определен.

Некоторые специалисты считают, что первоначальную стоимость НМА в налоговом учете можно формировать по правилам бухучета. То есть исходя из оценки, согласованной учредителями.

По мнению налоговых органов, первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете следует формировать аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Напомним, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения оцениваются по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Об этом говорится в пункте 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Если провести аналогию, то получится, что первоначальную стоимость НМА следует определять как их остаточную стоимость по данным налогового учета передающей стороны. Эта стоимость, скорее всего, будет отличаться от оценки НМА, согласованной учредителями. Разная первоначальная стоимость приведет к разным суммам амортизации. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» такие разницы в амортизации являются постоянными, поскольку они никогда не погасятся.

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ и п. 10 ПБУ 14/2000). Однако в налоговом учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА не может быть меньше остаточной стоимости этого объекта в налоговом учете передающей стороны. Получается, что различия в оценке могут появиться, только если рыночная стоимость НМА окажется ниже, чем остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. В этом случае первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом. Та часть первоначальной стоимости, которая определена по правилам налогового учета, никогда не будет отражена в бухучете. Следовательно, разница в суммах амортизации таких НМА в бухгалтерском и налоговом учете приведет к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Нематериальные активы, которые получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, в бухучете учитываются по стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых (выполняемых) в обмен на НМА. А если в договоре не указана стоимость передаваемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг)? Тогда ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров (работ, услуг). То есть по рыночным ценам. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 14/2000.

В налоговом учете НМА, полученные по договору мены или в счет выполнения работ (оказания услуг), всегда оцениваются по рыночной стоимости. Поэтому если стоимость передаваемых ценностей, указанная в договоре, ниже рыночной стоимости полученного нематериального актива, то первоначальная стоимость НМА в бухучете будет ниже их первоначальной стоимости в налоговом учете. Эта разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью НМА никогда не будет признана в бухучете. Поэтому по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянного налогового актива.

Амортизация НМА

В бухгалтерском учете применяются более строгие правила начисления амортизации по нематериальным активам, чем в налоговом учете. Для НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, в налоговом учете нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, а в бухгалтерском — на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ и п. 17 ПБУ 14/2000).

Можно ли минимизировать различия между налоговым и бухгалтерским учетом? Да, можно. Вспомним о пункте 10 статьи 259 НК РФ. Он допускает применение норм амортизации ниже тех, которые установлены по правилам главы 25 НК РФ. Если «налоговую» норму амортизации уменьшить вдвое, то сумма амортизации совпадет с бухгалтерской. Решение о применении пониженных норм амортизации организация обязательно должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Остальные различия, возникающие при амортизации НМА, такие же, как и при амортизации основных средств . Единственный способ амортизации НМА, не порождающий временных разниц (при условии одинаковой первоначальной стоимости), — линейный. Его можно применять и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть в том случае, если срок полезного использования НМА в бухучете определяетcя исходя из ожидаемого срока его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Об этом сказано в пункте 17 ПБУ 14/2000. В налоговом учете такой способ определения срока полезного использования не предусмотрен. Срок полезного использования в налоговом учете определяется строго по документам: договору, патенту, свидетельству и др. Если в этих документах временных ограничений нет, то срок полезного использования НМА в налоговом учете устанавливается равным 10 годам. Об этом сказано в пункте 2 статьи 258 НК РФ. При разных сроках полезного использования НМА в налоговом и бухгалтерском учете появляются временные разницы. Если срок полезного использования меньше в бухучете, образуются вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив. Если же наоборот — возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенное налоговое обязательство.

Чтобы избежать разниц, в бухучете надо установить такой же срок полезного использования НМА, как и в налоговом учете, то есть 10 лет.

Данные налогового и бухгалтерского учета по амортизации НМА совпадут, если, во-первых, будут одинаковыми их оценка и срок полезного использования и, во-вторых, применяется линейный способ амортизации.

Существуют различия в порядке отнесения НМА к амортизируемому имуществу. В бухгалтерском учете все НМА подлежат амортизации, а в налоговом — только НМА стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В налоговом учете НМА, стоимость которых меньше или равна 10 000 руб., списываются на расходы единовременно, а в бухучете — постепенно, путем начисления амортизации в течение срока полезного использования. Поэтому по таким НМА в бухучете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

ПРИМЕР 1

ООО «Шанс» приобрело исключительные права на компьютерную программу за 11 210 руб., включая НДС — 1710 руб. Срок полезного использования НМА установлен исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Этот срок составил 3 года. В бухучете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

Бухгалтер отражает операции по приобретению НМА следующими записями:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60

— 9500 руб. (11 210 руб. – 1710 руб.) — приобретены исключительные права на компьютерную программу;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 1710 руб. — отражен НДС по исключительным правам на компьютерную программу;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»

— 9500 руб. (11 210 руб. – 1710 руб.) — учтены в составе НМА исключительные права на компьютерную программу.

В налоговом учете расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. признаются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это установлено в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В бухучете стоимость программы списывается постепенно, через амортизацию. Это приводит к формированию налогооблагаемых временных разниц и отложенного налогового обязательства:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

— 2280 руб. (9500 руб. х 24%) — начислено отложенное налоговое обязательство.

Начиная со следующего месяца в бухучете ежемесячно начисляется амортизация по компьютерной программе по норме 2,78% (1/36 х 100%). При этом происходит частичное погашение отложенного налогового обязательства:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05

— 264,1 руб. (9500 руб. х 2,78%) — начислена амортизация по компьютерной программе;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 63,38 руб. (264,1 руб. х 24%) — погашена часть отложенного налогового обязательства.

Выбытие НМА

Нематериальные активы могут выбывать из организации по следующим причинам:

— прекращение срока действия патента, свидетельства или других охранных документов;

— уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

— непригодность к дальнейшему использованию;

— истечение срока полезного использования.

В налоговом учете выручка от реализации НМА определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ. Она рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные НМА.

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, к которому относятся и НМА, приведены в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В нем говорится, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Однако в этом пункте говорится о порядке расчета остаточной стоимости основных средств, а не НМА.

Специалисты трактуют подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ двояко. Одни считают, что в качестве расхода можно учитывать остаточную стоимость НМА, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств. Другие полагают, что поскольку прямой нормы об остаточной стоимости НМА Налоговый кодекс не содержит, то уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость НМА вообще нельзя.

Обратите внимание: официальная позиция МНС России по данному вопросу не высказывалась.

Если налогоплательщик при реализации НМА списывает его остаточную стоимость, ранее накопленные разницы по амортизации погашаются. Если же организация решила при реализации НМА не признавать его остаточную стоимость в составе расходов в налоговом учете, то образуется постоянная разница. Ведь в бухучете остаточная стоимость НМА обязательно списывается.

ПРИМЕР 2

У организации на балансе числится нематериальный актив, остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете — 200 000 руб., а в налоговом — 150 000 руб. За фактический срок амортизации объекта начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 12 000 руб. Организация реализует этот объект НМА.

Посмотрим, как применяется ПБУ 18/02 при разных вариантах учета остаточной стоимости НМА.

Первый вариант . Организация решила в налоговом учете уменьшить доходы от выбытия НМА на его остаточную стоимость. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница в сумме остаточной стоимости НМА. Эта разница, умноженная на 24%, должна быть равна непогашенному отложенному налоговому обязательству (активу). Оно подлежит списанию при реализации НМА.

Бухгалтер организации должен сделать следующую проводку:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

— 12 000 руб. — погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Второй вариант . Организация решила при реализации НМА не признавать его остаточную стоимость в составе расходов в налоговом учете. В этом случае возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство. Ведь в бухучете остаточная стоимость НМА при его выбытии обязательно списывается. Помимо этого организации следует погасить отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

— 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство исходя из остаточной стоимости нематериального актива, списанной в бухгалтерском учете;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

— 12 000 руб. — списана сумма отложенного налогового обязательства.

Если НМА был передан другой организации безвозмездно, его остаточную стоимость в налоговом учете признать нельзя. Это следует из пункта 16 статьи 270 Кодекса. В бухгалтерском учете остаточная стоимость НМА, переданного безвозмездно, списывается на операционные расходы. Такой порядок установлен пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Разный способ признания остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Если НМА реализован с убытком, то в целях налогового учета убыток учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации. На это указывает пункт 3 статьи 268 НК РФ. В бухгалтерском учете убыток от реализации НМА признается сразу. Поэтому при реализации НМА с убытком появляются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива.

О разницах, возникающих в учете основных средств, читайте в статье «Применение ПБУ 18/02 в учете основных средств» // РНК, 2004, № 10. — Примеч. ред .

Обучающий курс от команды «Клерка» «Налоговые проверки. Тактика защиты» Способы защиты, проверенные на практике, от Ивана Кузнецова, налогового эксперта, работавшего в ОБЭП.

  • Первое видео — бесплатно.
  • Даем сертификат в конце обучения.
  • Дистанционное обучение.

Записаться на курс за 5 500 руб.

Как учесть расходы на приобретение НМА при расчете налога на прибыль

Учет расходов на приобретение НМА зависит от того, является ли актив амортизируемым имуществом или нет.

См. также: Что признается амортизируемым имуществом

Что относится к НМА

Нематериальные активы — это приобретенные или созданные вами результаты интеллектуальной деятельности, а также иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). НМА вы должны использовать в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Объект является НМА, если:

он способен приносить экономические выгоды (доход);

у вас есть документы, которые подтверждают его существование. Например, патенты, свидетельства, договор уступки или приобретения патента, товарного знака.

К нематериальным активам относятся в том числе исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (п. 3 ст. 257 НК РФ).

К нематериальным активам не относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как отразить расходы на приобретение неамортизируемого НМА в налоговом учете

Расходы на создание или приобретение такого НМА вы можете учесть в составе материальных расходов в полной сумме на дату ввода его в эксплуатацию или признавать их равномерно в течение срока использования НМА. Это следует из пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, Писем Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86, ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192.

Исключение составляют расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб. Их нужно учитывать в составе прочих расходов в силу п. 1 ст. 256, пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если вы применяете кассовый метод, то вы можете учесть эти расходы в периоде их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления датой осуществления таких расходов признается дата расчетов согласно условиям договора, либо дата получения документов на продукт, либо последнее число отчетного (налогового) периода (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Как отразить расходы на приобретение амортизируемого НМА в налоговом учете

Если НМА является амортизируемым имуществом, то его первоначальную стоимость вы списываете через амортизацию. Суммы начисленной амортизации включите в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Амортизацию начисляйте с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода НМА в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Метод начисления амортизации — линейный или нелинейный — вы выбираете сами и устанавливаете его в учетной политике (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Помните, что учет амортизации зависит от того метода признания доходов и расходов, который вы выбрали: метода начисления или кассового метода.

При методе начисления вам нужно определить, к каким расходам относится амортизация — прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы по общему правилу списываются по мере реализации товаров, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные — сразу, в периоде, в котором они были понесены (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

При кассовом методе делить амортизацию на прямые и косвенные расходы не нужно. Вы можете начислять ее после фактической оплаты НМА и учитывать в расходах за отчетный (налоговый) период (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

См. также: Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Важно! Есть имущество, которое отвечает признакам амортизируемого, но его амортизировать нельзя. Перечень такого имущества приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Так, например, не нужно начислять амортизацию по НМА, если его оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). В этом случае затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как определить первоначальную стоимость НМА

В первоначальную стоимость НМА включите расходы:

на их приобретение (создание);

на доведение до готовности к использованию.

При этом НДС не учитывайте в стоимости (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ). Это следует из п. 3 ст. 257 НК РФ.

Если вы создаете НМА самостоятельно, то к расходам на создание можете отнести, в частности:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

расходы на услуги сторонних организаций;

пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Обратите внимание, что налоги, которые учитываются в расходах по правилам гл. 25 НК РФ, в стоимость НМА не включаются (п. 3 ст. 257 НК РФ). К ним, в частности, относятся налог на имущество, транспортный, земельный налоги. То есть нельзя включить в стоимость НМА, например, налог на имущество, которое используется при создании такого НМА.

Как начислить амортизацию НМА в налоговом учете

Для начисления амортизации предусмотрено два метода: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Метод вы выбираете самостоятельно и должны закрепить его в учетной политике (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Выбранный метод вы будете применять в отношении всех НМА, за исключением входящих в восьмую — десятую амортизационные группы. К таким НМА всегда применяется линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Вы можете изменить выбранный метод амортизации по НМА, которые входят в первую — седьмую амортизационные группы, с начала года. При этом перейти с нелинейного на линейный метод можно только через пять лет после начала его применения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Суммы амортизации учитывайте в расходах, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Для расчета амортизации нужно определить срок полезного использования НМА.

Как определить срок полезного использования НМА

Срок полезного использования — это период, в течение которого НМА служит для целей вашей организации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

По общему правилу срок полезного использования НМА нужно установить исходя из срока (п. 2 ст. 258 НК РФ):

действия патента, свидетельства;

использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства;

полезного срока использования НМА, обусловленного договором.

Если вы не можете определить срок полезного использования по этим критериям, то установите его в 10 лет (но не больше срока деятельности вашей организации).

Кроме того, вы вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, по таким НМА, как (п. 2 ст. 258 НК РФ):

исключительные права на:

— изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— программы для ЭВМ, базы данных;

— топологии интегральных микросхем;

— селекционные достижения;

— аудиовизуальные произведения;

владение ноу-хау, секретными формулами или процессами, информацией о промышленном, коммерческом или научном опыте.

Линейный метод начисления амортизации НМА

При линейном методе начисляйте амортизацию ежемесячно, отдельно по каждому НМА (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

Чтобы посчитать норму амортизации, нужно:

Таким образом, при линейном методе вы равномерно учтете затраты на НМА в течение срока его полезного использования.

Пример расчета амортизации НМА линейным методом

В январе 2018 г. организация «Альфа» приобрела права на полезную модель за 240 000 руб.

25 января 2018 г. она получила свидетельство о регистрации права на полезную модель и ввела НМА в эксплуатацию.

Организация установила срок полезного использования полезной модели — 48 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Норма амортизации составит:

1/48 мес. x 100% = 2,08%.

Ежемесячная сумма амортизации равна:

240 000 руб. x 2,08% = 4 992 руб.

Организация начисляет амортизацию с 1 февраля 2018 г. ежемесячно до истечения срока полезного использования НМА в следующем порядке:

Нелинейный метод начисления амортизации НМА

При нелинейном методе ежемесячную сумму амортизации вы должны рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Сначала вы должны для каждой амортизационной группы (подгруппы) определить суммарный баланс на 1-е число года, с начала которого начали применять нелинейный метод (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Первоначально суммарный баланс рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех НМА, которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Суммарный баланс может либо увеличиваться, либо уменьшаться (ст. 259.2 НК РФ).

Суммарный баланс увеличивается при вводе в эксплуатацию НМА, который входит в эту же группу (подгруппу). Увеличение происходит на его первоначальную стоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда НМА был введен в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Суммарный баланс уменьшается:

ежемесячно на начисленную за месяц амортизацию для каждой амортизационной группы (подгруппы), которую вы определяете по формуле (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

A = B x (k / 100),

где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) согласно п. 5 ст. 259.2 НК РФ;

на остаточную стоимость НМА, которые выбыли из амортизационной группы (подгруппы) (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Если суммарный баланс уменьшится:

и станет меньше 20 000 руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда это произошло, вы можете ликвидировать эту группу (подгруппу) и отнести остаток на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода при условии, что за это время суммарный баланс не увеличился (п. 12 ст. 259.2 НК РФ);

до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Обратите внимание: НМА, которые задействованы исключительно в НИОКР, следует включать в отдельные амортизационные подгруппы.

Созданные амортизационные подгруппы вы должны учитывать отдельно, применяя те же правила создания, ликвидации, увеличения, уменьшения суммарного баланса, что и для амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Пример расчета амортизации НМА нелинейным методом

В январе 2018 г. организация «Альфа» приобрела права на полезную модель за 250 000 руб.

25 января 2018 г. она получила свидетельство о регистрации права на полезную модель и ввела НМА в эксплуатацию. Организация установила срок полезного использования полезной модели — 120 месяцев, поскольку срок действия патента на полезную модель — 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, ст. 1363 ГК РФ). НМА входит в пятую амортизационную группу, других НМА в данной группе нет. Норма амортизации для данной группы — 2,7 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Организация будет рассчитывать амортизацию в следующем порядке:

На 1-е ноября 2025 г. суммарный баланс амортизационной группы (в данную группу другие НМА не входили) составит 19 608 руб.

В декабре 2025 г., если суммарный баланс данной группы не изменится, организация вправе ликвидировать эту группу и отнести остаток суммарного баланса в размере 19 608 руб. на внереализационные расходы.

Как отразить в налоговом учете выбытие НМА

Выбытие НМА может произойти по разным причинам, например в связи с его реализацией или списанием из-за морального износа, от этих причин будет зависеть и порядок налогового учета.

Как отразить в налоговом учете операции по списанию НМА

Если в пределах срока полезного использования амортизируемый НМА признан непригодным для использования, вы можете учесть затраты на его списание в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

Если амортизация НМА начислялась линейным методом, то в расходах вы можете учесть суммы недоначисленной амортизации (остаточной стоимости объекта).

Учесть расходы на списание НМА и суммы недоначисленной амортизации вы можете:

при методе начисления — на дату подписания акта о списании объекта НМА (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

при кассовом методе — расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Например, при привлечении сторонних организаций — по мере оплаты их работ.

При нелинейном методе вы не можете единовременно учесть в расходах остаточную стоимость НМА. Стоимость такого объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую он входил. Это следует из п. 13 ст. 259.2 НК РФ, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454.

Не забудьте, что для списания НМА вам необходимо оформить (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480):

приказ по организации, в котором нужно обосновать причины списания;

данные налогового учета, где рассчитана остаточная стоимость списываемого НМА;

документы с обоснованием нецелесообразности дальнейшего использования НМА.

Как отразить в налоговом учете реализацию НМА

Реализацию НМА в налоговом учете вы должны отразить в следующем порядке.

Суммы вознаграждения, полученные по договору, признайте в составе доходов от реализации в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При методе начисления датой получения доходов будет признаваться дата реализации НМА (п. 3 ст. 271 НК РФ). Если вы применяете кассовый метод, то доход вы должны учесть на дату его получения (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Доход от реализации (как при методе начисления, так и при кассовом методе) вы вправе уменьшить на остаточную стоимость НМА и расходы, связанные с реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, по такому НМА прекращает начисляться амортизация (п. 5 ст. 259.1, п. п. 2, 10 ст. 259.2 НК РФ):

при линейном методе — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем в котором оно выбыло;

при нелинейном методе — с 1-го числа месяца, следующего за выбытием НМА. При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), куда входило это НМА, уменьшается на его остаточную стоимость.

Если выручка от реализации будет больше остаточной стоимости НМА и расходов по реализации, то полученную прибыль вы облагаете в общем порядке.

Если же выручка от реализации будет меньше остаточной стоимости НМА и расходов по реализации, то финансовым результатом будет убыток. По общему правилу его нужно учитывать постепенно в составе прочих расходов равными частями в течение периода, установленного п. 3 ст. 268 НК РФ.

Как определить остаточную стоимость НМА

Расчет остаточной стоимости зависит от метода начисления амортизации.

Если вы начисляли амортизацию линейным методом, то полагаем, что остаточная стоимость НМА определяется по тем же правилам, что и для основных средств. Поскольку ст. 257 НК РФ не устанавливает особый порядок определения остаточной стоимости НМА.

По нашему мнению, остаточную стоимость нужно определять так (п. п. 1, 3 ст. 257 НК РФ):

При начислении амортизации нелинейным методом вы можете определить остаточную стоимость НМА по общей формуле, которая приведена в п. 1 ст. 257 НК РФ:

Sn = S x (1 — 0,01 x k)n,

где Sn — остаточная стоимость НМА по истечении n месяцев после его включения в амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная стоимость НМА;

n — количество полных месяцев, прошедших со дня включения НМА в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы).

Отметим, что показатель n включает также месяц выбытия НМА из состава амортизационной группы (подгруппы). Это следует из Письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/2/47;

k — норма амортизации, которая применяется к соответствующей амортизационной группе.

См. также: Как учесть материальные расходы при расчете налога на прибыль

Период

Остаточная стоимость НМА на начало месяца, руб.

Сумма амортизации, руб.

Февраль

240 000

4 992

Март

235 008

4 992

Апрель

230 016

4 992

Май

225 024

4 992

Июнь

220 032

4 992

Июль

215 040

4 992

Август

210 048

4 992

Сентябрь

205 056

4 992

Октябрь

200 064

4 992

Ноябрь

195 072

4 992

Период

Суммарный баланс на 1-е число месяца

Сумма амортизации

Февраль

250 000 руб.

6 750 руб.

(250 000 x 2,7%)

Март

243 250 руб.

(250 000 руб. — 6 750 руб.)

6 568 руб.

(243 250 x 2,7%)

Апрель

236 682 руб.

(243 250 руб. — 6 568 руб.)

6 390 руб.

(236 682 x 2,7%)

Май

230 292 руб.

(236 682 руб. — 6 390 руб.)

6 218 руб.

(230 292 x 2,7%)

Июнь

224 074 руб.

(230 292 руб. — 6 218 руб.)

6 050 руб.

(224 074 x 2,7%)

Июль

218 024 руб.

(224 074 руб. — 6 050 руб.)

5 887 руб.

(218 024 x 2,7%)

Август

212 137 руб.

(218 024 руб. — 5 887 руб.)

5 728 руб.

(212 137 x 2,7%)

Сентябрь

206 409 руб.

(212 137 руб. — 5 728 руб.)

5 573 руб.

(206 409 x 2,7%)

Октябрь

200 836 руб.

(206 410 руб. — 5 573 руб.)

5 423 руб.

(200 836 x 2,7%)

Ноябрь

195 413 руб.

(200 837 руб. — 5 423 руб.)

5 276 руб.

(195 413 x 2,7%)

Автоматизация налогового учета основных средств: проблемы и решения

В рамках данной статьи рассмотрим порядок учета ОС с помощью программ «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» организациями, применяющими общую систему налогообложения и ПБУ 18/02, которые используют только линейный способ амортизации с возможностью применения коэффициента ускорения в налоговом учете. При этом сосредоточимся на тех условиях налогового учета основных средств, которые встречаются в большинстве организаций.

Требования законодательства

Бухгалтерский учет основных средств регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств», налоговый – статьями 256–260, 268 НК РФ. Организации, применяющие общую систему налогообложения, должны руководствоваться также и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Напомним, ПБУ 18/02 регламентирует учет разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Разницы разделяются на постоянные (по доходам и расходам, учитываемым только в одном из учетов) и временные (по доходам и расходам, учитываемым в обоих учетах, но в разных отчетных периодах).

В рамках предложенных выше допущений разницы могут образовываться в следующих случаях:

  1. Постоянные:
    • при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов при начислении процентов по кредиту);
    • при начислении амортизации (если в налоговом учете не производится начисление амортизации);
    • при начислении амортизации из-за постоянных разниц в первоначальной стоимости.
  2. Временные:
    • при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов по выплате процентов по кредиту);
    • при включении 10% расходов на капитальные вложения в состав расходов текущего периода (амортизация в НУ рассчитывается исходя из оставшихся 90% стоимости);
    • при различии в месяцах принятия к учету и ввода в эксплуатацию (возникают различия в датах начала амортизации);
    • при начислении амортизации из-за разных способов или сроков амортизации;
    • при начислении амортизации из-за разниц в первоначальной стоимости;
    • при модернизации ОС;
    • при реализации ОС, если остаточная стоимость в НУ больше стоимости реализации.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Временные разницы классифицируются как вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы и приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) соответственно.

Согласно ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Хотя для удовлетворения требований ПБУ 18/02 достаточно вести учет временных разниц в разрезе видов активов и обязательств, в учете ОС этого недостаточно для классификации временных разниц на вычитаемые и налогооблагаемые.

Стоит отметить, что структура учета ОС может быть также осложнена:

  • необходимостью обеспечить сверку данных между бухгалтерским учетом ОС, налоговым учетом по налогу на прибыль и учетом по ПБУ 18/02 для целей внутреннего учета компании;
  • потребностью обеспечить сверку данных для внешних пользователей (налоговые проверки и аудиторы);
  • необходимостью в ряде случаев разложить активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные.

Реализация налогового учета ОС в программах 1С

Общая концепция налогового учета и учета по ПБУ 18/02

В программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» решить вышеперечисленные проблемы, возникающие при учете ОС, позволяет ведение параллельного учета данных налогового учета по налогу на прибыль (НУ) и данных по временным (ВР) и постоянным разницам (ПР) в регистре с использованием отдельного плана счетов, который практически аналогичен хозрасчетному (с той же аналитикой счетов). Для каждой проводки по бухгалтерскому учету (БУ) автоматически формируется одна или несколько проводок по налоговому плану счетов так, чтобы для каждого счета выполнялось равенство:

БУ = НУ + ПР + ВР. (1)

Причем суммы определяются следующим образом:

БУ – сумма по бухгалтерскому учету;

НУ – сумма, принимаемая для налогового учета (обычно задается в самом документе или может быть вычислена системой на основании справочных данных по специальным алгоритмам).

Далее классифицируется разница. Если она (или ее часть) определена как постоянная, то записывается проводка с видом учета ПР. Оставшаяся часть разницы классифицируется как ВР, и делаются проводки с тем, чтобы выполнилось равенство (1).

В конце налогового периода анализируются обороты за период по счетам 90 и 91 по виду учета ПР и формируются проводки по отражению постоянных налоговых активов и обязательств.

Также анализируются обороты за период по всем счетам, кроме 90 и 91, по виду учета ВР и формируются проводки по отражению отложенных налоговых активов и обязательств. Аналитический учет по счетам 09 и 77 ведется в разрезе видов активов и обязательств.

Реализация в 1С блока ОС

В системе бухгалтерских программ на платформе «1С:Предприятие 8» реализован параллельный учет ОС для целей бухгалтерского и налогового учетов. Отдельно задаются способы и параметры начисления амортизации. В налоговый план счетов введены счета 01, 02, 03, 08, аналогичные счетам хозрасчетного плана счетов. Все операции с основными средствами реализованы отдельными документами, в алгоритмы их проведения заложен автоматический расчет постоянных и временных разниц.

Для расчета ОНА и ОНО используются остаток и обороты по виду учета ВР по счетам 01, 02, 03. По каждому ОС определяются:

  • сводное сальдо конечное (ССК) как разница конечных остатков по дебету и кредиту счетов;
  • сводное сальдо начальное (ССН) как разница начальных остатков по дебету и кредиту счетов;
  • сводный оборот (СО) как разница ССК и ССН.

Далее рассчитываются ОНА и ОНО (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Расчет ОНА и ОНО по соответствию показателям

Свернуть Показать

Примеры расчета разниц в амортизации ОС

Рассмотрим несколько примеров расчета разниц в амортизации ОС при различных условиях:

  • Пример 1 – разницы в расчете амортизации возникают только из-за разниц в первоначальной стоимости;
  • Пример 2 – разниц в первоначальной стоимости нет, но в БУ и НУ различаются методики расчета амортизации;
  • Пример 3 – разницы, возникающие при модернизации (вариант разниц в методе расчета амортизации);
  • Пример 4 – комбинация примеров 1 и 2, когда разницы в расчете амортизации возникают из-за разниц в первоначальной стоимости и различий в методе расчета амортизации;
  • Пример 5 – пример 4 усложнен условием, согласно которому дата принятия к учету не совпадает с датой ввода в эксплуатацию.

Примеры демонстрируют, что даже при наличии условий, усложняющих расчет амортизации, разницы определяются согласно 3 правилам:

  1. постоянные разницы можно вычислить, если принимать ПР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ;
  2. временные разницы в стоимости ОС можно рассчитать, если принимать ВР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ;
  3. временные разницы в оценке амортизации, возникающие вследствие различий в методиках амортизации в БУ и НУ, можно определить, если принимать первоначальную стоимость по НУ, амортизировать ее по правилам БУ и вычесть сумму амортизации НУ за этот же период.

Пример 1. Разницы в первоначальной стоимости

Предположим, что первоначальная стоимость основного средства в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ – 80 000 рублей, разница классифицирована как постоянная (5 000 рублей) и временная (15 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ, и в НУ линейный, срок полезного использования также совпадает и равен 6 месяцам (в данном и последующих примерах для упрощения расчетов взяты небольшие сроки амортизации и не рассматриваются погрешности округления).

В целях определения постоянных разниц в расчете амортизации принимаем ПР в первоначальной стоимости и амортизируем по правилам БУ, временных разниц – принимаем ВР в первоначальной стоимости и амортизируем по правилам БУ (см. Таблицу 2).

Таблица 2

Определение ПР и ВР

Свернуть Показать

Пример 2. Разница в методе амортизации

Рассмотрим ОС, первоначальная стоимость которого в БУ равна 800 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ – 800 000 рублей, разниц не возникает. Метод начисления амортизации и в БУ, и в НУ линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0,5.

В связи с применением разных способов амортизации не возникает постоянных разниц, так как все методы подразумевают полное списание стоимости ОС на затраты, отличие между ними лишь во времени списания, то есть любые разницы будут временными.

Временные разницы будут равны сумме амортизации стоимости НУ по правилам БУ за данный месяц за вычетом суммы амортизации НУ (см. Таблицу 3).

Таблица 3

Определение ВР

Свернуть Показать

Пример 3. Модернизация

Допустим, первоначальная стоимость ОС в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на его приобретение в НУ – 100 000 рублей, разниц вновь не возникает. И в БУ, и в НУ применяется линейный метод начисления амортизации, совпадает и срок полезного использования – 8 месяцев. На 6-м месяце использования ОС произведена его модернизация на сумму 10 000 рублей (и в БУ, и в НУ). Срок полезного использования не изменился.

В результате модернизации возникают временные разницы, так как в БУ и в НУ по-разному определен последующий расчет амортизации. В БУ сумма месячной амортизации рассчитывается как отношение остаточной стоимости ОС к остаточному сроку амортизации. В НУ же сумма месячной амортизации рассчитывается как отношение новой стоимости ОС к полному сроку амортизации. То есть по окончании срока амортизации в НУ окажется не списанной на затраты часть суммы модернизации, которая досписывается в месяце, следующем за последним месяцем амортизации в НУ.

Расчет временных разниц производится аналогично предыдущему примеру (см. Таблицу 4).

Таблица 4

Определение ВР

Свернуть Показать

Пример 4. Разницы в стоимости и методе расчета амортизации

Предположим, что первоначальная стоимость ОС в БУ равна 900 000 рублей, затраты на его приобретение в НУ – 800 000 рублей, разница в 100 000 рублей классифицирована как временная. Метод начисления амортизации и в БУ, и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0,5.

Ежемесячная разница в амортизации, возникшая вследствие разницы в первоначальной стоимости, составит 25 000 руб. (100 000 руб. / 4 мес.). А ежемесячная разница в амортизации, возникшая в связи с применением различных методов амортизации, равна разнице между амортизацией суммы НУ по правилам БУ (200 000 руб. (800 000 руб. / 4 мес.) и суммой амортизации в НУ.

Таблица 5

Определение ВР

Свернуть Показать

Пример 5. Разница в датах начала амортизации

Рассмотрим ОС, первоначальная стоимость которого в БУ равна 100 000 рублей, сумма затрат на приобретение в НУ – 80 000 рублей, разница в 5 000 рублей классифицирована как постоянная и 15 000 рублей – временная. В БУ и в НУ используется линейный метод начисления амортизации, срок полезного использования в БУ – 6 месяцев, в НУ применяется специальный коэффициент 3. ОС введено в эксплуатацию на месяц позже принятия к учету.

Таблица 6

Определение ПР и ВР

Свернуть Показать

Нереализованные моменты

Концепция налогового учета, заложенная в основу расчетов амортизации в программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8», позволяет рассчитать амортизацию во всех указанных выше примерах. Причем все проводки будут сформированы автоматически, пользователю достаточно лишь описать хозяйственные операции в документах учета ОС.

Тем не менее существуют особенности расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, которые приводят к любопытным результатам.

Временные разницы

Расчет ОНО и ОНА в программе 1С производится по таблице, приведенной в описании концепции налогового учета.

Рассмотрим определение ОНА и ОНО в первый месяц амортизации по условиям примера 4, когда сумма временных разниц равна 125 000 руб. Какие должны быть сделаны проводки по счетам 09 и 77?

1. В типовой конфигурации «1С:Бухгалтерия 8» расчет будет произведен по таблице соответствия, согласно которой:

  • ССН = 100 000 руб. (по Дебету 01);
  • ССК = – 25 000 руб. (100 000 руб. по Дебету 01, 125 000 по Кредиту 02);
  • СО = – 125 000 руб.

Таким образом, проводки будут следующие:

  • Дебет 77 Кредит 68.04.2 – 20 000 руб. (100 000 руб. х 0,2);
  • Дебет 09 Кредит 68.04.2 – 5 000 руб. (25 000 руб. х 0,2).

2. Теперь определим проводки для случаев, когда временные разницы образуются из разниц в первоначальной стоимости и в методе расчета амортизации.

Для ВР, возникших вследствие разниц в стоимости:

  • ССН = 100 000 руб.;
  • ССК = 75 000 руб.;
  • СО = – 25 000 руб.

Как следствие, записываем проводку:

  • Дебет 77 Кредит 68.04.2 – 5 000 руб. (25 000 руб. х 0,2).

Для ВР, возникших вследствие разниц в амортизации:

  • ССН = 0 руб.;
  • ССК = – 100 000 руб.;
  • СО = – 100 000 руб.

Проводка будет такой:

  • Дебет 09 Кредит 68.04.2 – 20 000 руб. (100 000 руб. х 0,2).

Заметим, что в следующем месяце проводки будут такие:

  • Дебет 09 Кредит 68.04.2 – 25 000 руб. (125 000 руб. х 0,2);
  • Дебет 77 Кредит 68.04.2 – 5 000 руб. (25 000 руб. х 0,2);
  • Дебет 09 Кредит 68.04.2 – 20 000 руб. (100 000 руб. х 0,2).

Таким образом, хотя налоговая база и не меняется, бухгалтерская отчетность искажается вследствие того, что временные разницы по ОС, возникающие по различным причинам, учитываются для целей ПБУ 18/02 сводно по счетам учета.

Постоянные разницы

Аналогичная проблема возникает в учете постоянных разниц. Для расчета ПНО и ПНА используются обороты по счетам 90 и 91 по виду учета ПР. Так, расчет ПНО ведется по дебетовому обороту счетов 90 и 91, а ПНА – по кредитовому. Это неверно, поскольку постоянные разницы принимаются сводно, а, к примеру, в проводках по дебету 91 счета могут фигурировать отрицательные суммы. Их следует трактовать аналогично кредитовому обороту по 91 счету. Допустим, если по дебету 91 счета по виду учета ПР записывается проводка на сумму 10 000 рублей, то следует формировать не ПНО на сумму –2 000 рублей, а ПНА на 2 000 рублей.

Вероятность появления в проводках отрицательных сумм возникла в 2008 году в связи с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006. К примеру, если основное средство покупается у иностранного поставщика с выплатой аванса, то возникающие в НУ курсовые разницы трактуются как постоянные и включаются в первоначальную стоимость ОС. Курсовые разницы могут принимать любой знак, поэтому и постоянные разницы могут оказаться отрицательными. При амортизации такого ОС эти постоянные разницы попадут на 90 или 91 счет со знаком «минус».

Сравнение данных ВР и БУ

Нередко сверка данных временных разниц и проводок по 09 и 77 счетам сопровождается рядом проблем, а именно:

  1. бухгалтеры озадачиваются тем, как проверить правильность расчета временных разниц и проводок по БУ;
  2. налоговые инспекторы просят обоснований проводкам по 09 и 77 счетам;
  3. финансовый директор требует разбить остатки по 09 и 77 счетам на краткосрочные (менее 1 года) и долгосрочные (более 1 года).

В рамках типового учета в программах 1С не всегда возможно полноценно решить данные вопросы. Причины этого кроятся в следующем:

  1. Если исходные данные по ОС занесены верно, то программа рассчитывает временные разницы и проводки по 09 и 77 счетам корректно. Проверить точность расчетов можно посредством соответствия: произведение СО по счетам учета ОС по виду учета ВР и 0,24 должно быть равным СО по счетам 09 и 77 по виду активов «основные средства». Если в исходных данных по ОС допущена ошибка, то она обязательно проявится: либо нарушится вышеуказанное соответствие, либо в конце налогового периода не закроется счет 68.04.2 «Расчет налога на прибыль».
    В документах «Закрытие месяца» в «1С:Бухгалтерия 8» и «Расчеты по налогу на прибыль» в «1С:Управление производственным предприятием 8» есть справка-расчет по формированию проводок по 09 и 77 счетам в разрезе объектов учета. В нем можно посмотреть как сведения о разницах, так и сведения о расчете ОНА и ОНО.
    В некоторых случаях программа неправильно определяет данные по счетам 09 и 77, хотя проводки по счету 68.04.2 верны, однако это практически невозможно выявить при обычной проверке.
  2. Чтобы обосновать проводки по счетам 09 и 77, можно привести описание методологии налогового учета. С 2008 года описание методологии ведения учета по ПБУ 18/02 можно фиксировать в учетной политике организации и имеет смысл сформировать учетную политику, соответствующую методологии 1С. Также целесообразно рассмотреть несколько типичных примеров ОС с временными разницами, проверить их вручную и сверить со справкой-расчетом по разницам, которую можно использовать как обоснование корректности расчета.
  3. В текущей реализации учета ОС в программах 1С разбить остатки по 09 и 77 счетам на краткосрочные и долгосрочные невозможно по ряду причин.
    Во-первых, счета 09 и 77 не разбиваются по отдельным объектам ОС, а определить, за какой период времени будет списан налоговый актив (обязательство), возможно только по учетным данным конкретного основного средства.
    Во-вторых, даже если знать, к какому объекту ОС относится данная сумма на 09 или 77 счете, срок ее погашения зависит не просто от остатка срока амортизации ОС, но от соотношения между параметрами его амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

Решение проблем

Неправильное определение счетов 09 и 77 можно решить изменением алгоритма расчета ОНА и ОНО по основным средствам: к примеру, рассматривать не сводные остатки и обороты по 01 и 02 счетам, а отдельно разницы по первоначальной стоимости и методу амортизации, но для этого придется изменить алгоритм расчета временных разниц. Сейчас в программе 1С временные разницы находятся арифметически, то есть отдельно вычисляются суммы амортизации по БУ, НУ, ПР, а уже по ним определяется сумма ВР (БУ – НУ – ПР). Если заменить расчет на приведенный в примерах 1 и 2 и относить суммы ВР не на общий счет 02.01, а на субсчета 02.01.1 и 02.01.2 в зависимости от типа разниц, то можно было бы организовать правильный расчет ОНА и ОНО.

С постоянными разницами все еще проще. Здесь достаточно изменить алгоритм формирования ПНА и ПНО: принимать для ПНО по 90 и 91 счетам не дебетовые обороты, а положительные дебетовые и отрицательные кредитовые обороты, и наоборот для ПНА.

А вот с разделением на краткосрочные и долгосрочные задолженности по 09 и 77 счетам все гораздо сложнее. Можно предложить два решения:

  1. ввести на счетах 09 и 77 дополнительную аналитику по объектам ОС и доработать алгоритм формирования ОНА и ОНО, чтобы эта аналитика заполнялась. Далее для каждого типа разниц разработать отчеты по сопоставлению остатков по счетам 09 и 77 и параметров амортизации объектов ОС для разделения на краткосрочную и долгосрочную задолженности. Однако этот вариант подойдет лишь организациям, у которых несколько однотипных причин возникновения временных разниц;
  2. разработать расчет сумм амортизации «вперед» до окончания амортизации по каждому основному средству и по каждому разделу учета. То есть рассчитать все суммы БУ, НУ, ПР, ВР (в разрезе причин возникновения), ОНА и ОНО помесячно по каждому объекту ОС на все время вперед. Данные по суммам ОНА и ОНО при разбиении по месяцам и по объектам ОС сохранить в некоторой таблице и уже этот расчет использовать для разбиения задолженности. Данный подход универсален, но усложняет учет.

Таким образом, с одной стороны, программы «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» реализуют не все нюансы налогового учета ОС, с другой стороны, они позволяют вести полноценный учет в большинстве случаев, а заложенная в них методология открыта для расширения на более сложные варианты учета.

FILED UNDER : Бухгалтерия

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*