admin / 11.06.2019

Амортизационная премия

Содержание

Источник: ИКГ «АйСи Групп»

!!! С 1 января 2009 г. в главе 25 НК РФ появились нормы, обязывающие организацию при реализации объекта основных средств, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия, восстановить сумму амортизационной премии, ранее включенную в расходы, и отразить ее в составе доходов.

При этом обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий:

  1. с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п.9 ст.258 НК РФ);
  2. объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п.10 ст.9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

!!! Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно.

Пример.
В феврале 2009 г. организация продала компьютер и автомобиль, которые числились в составе основных средств.
Компьютер был приобретен в 2008 году и введен в эксплуатацию в марте 2008 г. Учетной политикой организации на 2008 год было предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений. Первоначальная стоимость компьютера составила 45 000 руб., соответственно в апреле 2008 г. организация единовременно признала в составе расходов сумму амортизационной премии в размере 4500 руб.
Автомобиль был приобретен в 2007 году и введен в эксплуатацию в апреле 2007 г.
В данном случае под восстановление попадает только компьютер. В феврале 2009 г. (в момент продажи) организация включает в состав доходов всю сумму амортизационной премии по компьютеру, которая ранее была учтена в расходах, т.е. 4500 руб.

!!! Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно.

Пункт 9 ст.258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется.

Учитывая новую норму, закрепленную в п.9 ст.258 НК РФ, целесообразно, на наш взгляд, информацию о применении амортизационной премии отражать непосредственно в регистрах налогового учета амортизируемых основных средств (карточках, регистрах, которые заводятся на каждый объект амортизируемого имущества). В этом регистре можно ввести поле «амортизационная премия», в котором будет указываться сумма амортизационной премии, единовременно признанная в расходах. Если в отношении данного конкретного основного средства амортизационная премия не применялась, то в этом поле ставится прочерк. Тогда при продаже объекта данный регистр предоставит всю информацию для решения вопроса о необходимости восстановления амортизационной премии. Если поле «амортизационная премия» в регистре не заполнено, тогда вопрос о восстановлении вообще не возникает. Если же оно заполнено, тогда определяющей будет дата ввода объекта в эксплуатацию. Если она приходится на период до 1 января 2008 г., вопрос о восстановлении также не встает. Если же объект введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г., тогда в доходы придется включить всю сумму, указанную в поле «амортизационная премия».

По материалам книги «Расходы и налоги»

Обучающий курс от команды «Клерка» «Налоговые проверки. Тактика защиты» Способы защиты, проверенные на практике, от Ивана Кузнецова, налогового эксперта, работавшего в ОБЭП.

  • Первое видео — бесплатно.
  • Даем сертификат в конце обучения.
  • Дистанционное обучение.

Записаться на курс за 5 500 руб.

Реализация ос, в отношении которого применялась амортизационная премия

Амортизационная премия появилась в Налоговом кодексе еще в 2006 г. И хотя она давала определенную экономию по налогу на прибыль, ее применение омрачалось тем, что при реализации основного средства менее чем через пять лет после ввода в эксплуатацию премия подлежала восстановлению. При этом возникали споры с определением остаточной стоимости реализуемого основного средства. С 2013 г. в результате внесенных в нормы гл. 25 НК РФ <1> изменений амортизационную премию необходимо восстанавливать, если до истечения пятилетнего срока ОС реализуется взаимозависимому лицу. Прояснилась ситуация и с определением остаточной стоимости ОС при его реализации.

<1> Изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации…» (далее — Федеральный закон N 206-ФЗ).

Как отразить в налоговом учете операции по реализации основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия? Каковы особенности учета, если продавец и покупатель — взаимозависимые лица? Как сложилась арбитражная практика относительно старого порядка восстановления амортизационной премии? Ответы на эти вопросы — в предлагаемой статье.

Если покупатель по отношению к продавцу не является взаимозависимым лицом

Предположим, организация решила продать основное средство, в отношении которого она применила амортизационную премию. Если покупатель по отношению к продавцу не является взаимозависимым лицом <2>, то здесь все просто и ясно.

<2> Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами. Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, представлен в п. 2 указанной статьи.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В последней норме нас интересуют два абзаца. В восьмом абзаце говорится о том, что остаточная стоимость ОС рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. В предпоследнем абзаце указано, что при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы. Данная норма введена с 2013 г. Федеральным законом N 206-ФЗ. Ранее из-за ее отсутствия на практике возникали многочисленные споры по поводу определения остаточной стоимости ОС, о чем речь пойдет ниже.

Отметим, что при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым по отношению к продавцу, амортизационная премия не восстанавливается. Этот порядок также действует с 2013 г. <3>.

<3> Ранее амортизационная премия подлежала восстановлению, если ОС, в отношении которого она была применена, реализовывалось ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Причем взаимозависимость сторон договора купли-продажи ОС значения не имела.

Обобщив все вышесказанное, представим результат реализации ОС в виде формулы:

,

где — прибыль (убыток) от реализации основных средств;

— доходы от реализации основных средств.

ОС — остаточная стоимость;

ПС — первоначальная стоимость;

АП — амортизационная премия;

Ам — сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.

Пример 1. Организация в феврале 2013 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, первоначальная стоимость которого 1 000 000 руб. Данное основное средство относится ко 2-й амортизационной группе, срок полезного использования равен 25 месяцам. Норма амортизации составляет 4% (1 / 25 мес.).

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Организация воспользовалась своим правом на включение в расходы амортизационной премии в размере 10%.

В мае 2014 г. организация реализует основное средство по цене 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Доход от реализации составил 500 000 руб.

Сумма амортизационной премии была включена в расходы в марте 2013 г. в размере 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%). Амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из суммы 900 000 руб. (1 000 000 — 100 000).

Начиная с марта 2013 г. ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете была равна 36 000 руб. (900 000 руб. x 4%).

Таким образом, к моменту реализации (с марта 2013 г. по май 2014 г. включительно) в налоговом учете по данному ОС было начислено 540 000 руб. амортизации (36 000 руб. x 15 мес.).

Прибыль от реализации основного средства составила 140 000 руб. (500 000 — (1 000 000 — 100 000 — 540 000)).

Продал ОС взаимозависимому лицу — восстанови амортизационную премию

Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма премии, ранее включенная в состав расходов, подлежит восстановлению, то есть включению в состав внереализационных доходов, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Как уже отмечалось выше, до 2013 г. восстановлению подлежала амортизационная премия при реализации основного средства в течение пяти лет любому лицу, а не только взаимозависимому. Изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и другие нормы, регулирующие порядок начисления и восстановления амортизационной премии, внесены Федеральным законом N 206-ФЗ.

Так, в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ появился новый абзац, из которого следует: если налогоплательщик реализовал ОС взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию и в отношении такого ОС была применена амортизационная премия, при реализации указанного имущества его остаточная стоимость увеличивается на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии.

Если выразить это в виде формулы, получится следующее:

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что реализация основного средства была произведена взаимозависимому лицу.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 100 000 руб.

Прибыль от реализации основного средства составит 40 000 руб. (500 000 — (1 000 000 — 540 000)).

Итак, сравним результаты примеров 1 и 2. В примере 1 в доходах от реализации отражена сумма 140 000 руб. В примере 2 в доходы от реализации войдут 40 000 руб., во внереализационные — 100 000 руб. В конечном итоге для целей налогообложения общая сумма доходов составила 140 000 руб., то есть тот же размер, что и в примере 1. Как говорится, что в лоб, что по лбу.

Зачем же тогда законодатель прописал специальные нормы для случаев реализации ОС взаимозависимым лицам, если результат в итоге получается таким же?

Чтобы разобраться в этом вопросе, предлагаем рассмотреть на цифрах, что получится, если продать это основное средство с убытком.

Пример 3. Воспользуемся данными примеров 1 и 2, изменив только одно условие — доход от реализации основного средства составил 300 000 руб.

Вариант 1. ОС продано организации, не являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

Убыток от реализации ОС составит 60 000 руб. (300 000 — (1 000 000 — 100 000 — 540 000)).

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, организация в течение 10 месяцев будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на 6000 руб. (60 000 / (25 — 15)).

Вариант 2. ОС продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 100 000 руб.

Убыток от реализации ОС составит 160 000 руб. (300 000 — (1 000 000 — 540 000)), организация будет учитывать его в составе расходов в течение 10 месяцев в сумме 16 000 руб. (160 000 / (25 — 15)).

В месяце реализации объекта с данной операции следует начислить налог на прибыль, который равен 16 800 руб. ((100 000 — 16 000) x 20%). Остальные девять месяцев облагаемая база будет уменьшаться на 16 000 руб.

Итак, что мы имеем? В первом варианте убыток уменьшит облагаемую базу по налогу на прибыль на 60 000 руб. Во втором варианте облагаемая база увеличится на 100 000 руб. и уменьшится на 160 000 руб., а если результат «свернуть», то в итоге уменьшится все на те же 60 000 руб. На цифрах опять получается одинаковый результат. Однако налогоплательщику, продавшему основное средство взаимозависимому лицу с убытком, придется раскошелиться, начислив налог на прибыль с данной операции в периоде отчуждения объекта. Если же продавец и покупатель невзаимозависимы, начислять налог не потребуется.

Таким образом, полагаем, законодатель, прописав специальные нормы для случаев реализации ОС взаимозависимым лицам, преследовал цель пресечь злоупотребления в применении амортизационной премии, когда налогоплательщик приобретает ОС, отражает в расходах амортизационную премию, а затем быстренько (в течение пяти лет) продает его взаимозависимому лицу с убытком.

Кстати, при реализации полностью самортизированного имущества различий в налогообложении доходов от операции не будет. Это, на наш взгляд, свидетельствует о том, что негативные последствия в виде необходимости начисления налога на прибыль в периоде продажи ОС грозят тем налогоплательщикам, которые умышленно реализуют основные средства взаимозависимым лицам после непродолжительного периода эксплуатации.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3, изменив только два условия — основное средство было приобретено в январе 2012 г. и реализовано в апреле 2014 г., то есть организация владела им 2 года 4 месяца. За это время ОС было полностью самортизировано.

Вариант 1. ОС продано организации, не являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

Прибыль от реализации ОС составит 300 000 руб. (300 000 — (1 000 000 — 100 000 — 900 000)), сумма налога — 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%).

Вариант 2. ОС продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 100 000 руб. Прибыль от реализации ОС составит 200 000 руб. (300 000 — (1 000 000 — 900 000)). Общая сумма облагаемых доходов равна 300 000 руб. (100 000 + 200 000), а сумма налога на прибыль — 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%).

Об особенностях восстановления амортизационной премии по старому порядку

Мы разобрали особенности порядка восстановления амортизационной премии, действующего с 2013 г. Теперь предлагаем бросить ретроспективный взгляд (на два года назад) и поговорить об особенностях восстановления амортизационной премии по старым правилам (среди наших читателей наверняка найдутся те, кто в 2011 — 2012 гг. восстанавливал амортизационную премию, а их организация еще не подвергалась налоговой проверке за эти периоды).

До 2013 г. восстановлению подлежала амортизационная премия при реализации основных средств в течение пяти лет с момента ввода их в эксплуатацию любому лицу. Добавим, это касалось ОС, введенных в эксплуатацию начиная с 01.01.2008 и реализованных начиная с 01.01.2009 (см. п. 3 Письма Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

Напомним основные спорные моменты, связанные с восстановлением амортизационной премии, по старому порядку.

Во-первых, было не ясно, в каком налоговом периоде должна восстанавливаться амортизационная премия — в момент ее начисления или в момент реализации ОС. Из разъяснений контролирующих органов было очевидно, что это необходимо сделать в отчетном (налоговом) периоде реализации данного ОС (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364, ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ <4>).

<4> Письмо размещено на официальном сайте ведомства в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Во-вторых, на тот момент в п. 1 ст. 257 НК РФ отсутствовал абзац, определяющий, что при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.

В отсутствие этой нормы много копий было сломано при решении вопросов о том, как рассчитывать остаточную стоимость основного средства, — ведь от правильности расчета зависит финансовый результат реализации. Какая первоначальная стоимость берется в расчет — та, по которой ОС приобреталось, или уменьшенная на сумму амортизационной премии?

По поводу расчета остаточной стоимости ОС, к которому применялась амортизационная премия, до 2013 г. существовало два мнения, причем эти мнения высказывало одно и то же ведомство — Минфин. Судите сами.

Мнение первое — остаточная стоимость ОС определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34).

То есть ОС = ПС — Ам, соответственно, .

При этом сумма восстановленной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

То есть по расчетам эта ситуация аналогична той, что была описана в примере 2.

Мнение второе — остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за вычетом указанных расходов в виде капитальных вложений (10% или 30%) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (Письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/2/29769, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527).

Если выразить это высказывание формулой, то ОС = ПС — АП — Ам, соответственно, .

Получается следующее. Если в момент реализации организация включит во внереализационные доходы сумму амортизационной премии, учтенной ранее в расходах при вводе в эксплуатацию ОС, и одновременно уменьшит доходы от реализации на сумму остаточной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии, то доходы от реализации ОС подлежат обложению налогом на прибыль дважды — в составе внереализационных доходов и в составе доходов от реализации.

К сожалению, в арбитражной практике не так много примеров на эту тему, чтобы говорить о четко выработанной позиции. Есть судебные акты, в которых арбитры разделяют первую точку зрения — остаточная стоимость не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной амортизационной премии.

Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 N 09АП-29167/2012, 09АП-29625/2012 судьи отметили: реализуя ОС, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась при одновременном восстановлении амортизационной премии. Включение восстановленной амортизационной премии в остаточную стоимость реализуемого ОС призвано к уравнению прав при реализации ОС использующих амортизационную премию налогоплательщиков и не использующих ее.

Арбитры отклонили довод инспекции о том, что действия организации по отражению амортизационной премии в составе остаточной стоимости ОС не привели к регулированию налогооблагаемой базы и к отмене льготы. Они указали, что отмена льготы заключается не в исключении из расходов части стоимости ОС, а в отмене единовременного отнесения данной части в расходы. Также налогоплательщик при восстановлении амортизационной премии и отнесении ее в доходы увеличил остаточную стоимость уже не на амортизационную премию, а на сумму, которая является частью ОС и была ранее отнесена в расходы единовременно, а в последующем списание нивелировалось восстановлением, следовательно, эта сумма подлежит отнесению на расходы в общем порядке.

Отметим, что данный судебный акт апелляционной инстанции оставлен без изменения Постановлением ФАС МО от 14.02.2013 N А40-45568/12-90-245.

* * *

Подведем итоги. На сегодня относительно восстановления амортизационной премии ситуация складывается следующим образом.

Если организация реализует основное средство лицу, которое не является по отношению к ней взаимозависимым, ничего восстанавливать и, соответственно, отражать во внереализационных доходах не нужно.

Если же организация реализует основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента введения данного ОС в эксплуатацию, сумма премии подлежит восстановлению. Ее следует включить во внереализационные доходы в периоде продажи объекта. При этом результат по данной сделке будет определяться как доход от реализации за вычетом первоначальной стоимости ОС, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Е.Л.Ермошина

Эксперт журнала

«Налог на прибыль:

учет доходов и расходов»

Когда в деятельности компании уже нет необходимости использовать основные средства, организация стремится от них «избавиться». Одним из способов выбытия основных средств является их продажа. Чтобы правильно отразить продажу основного средства, бухгалтер в первую очередь должен определить остаточную стоимость ОС.

С документальным оформлением, бухгалтерскими проводками и налогообложением при реализации основных средств поможет данная статья.

1. Документы при продаже основных средств

2. Амортизация при продаже основного средства

3. Проводки при реализации основных средств

4. Продажа списанного основного средства

5. Финансовый результат от продажи основных средств

6. Учет убытка от продажи основного средства

7. Как отразить продажу основного средства в декларации по прибыли

8. НДС при реализации основного средства

9. Продажа основных средств на примере

10. Продажа основных средств в 1С: Бухгалтерия

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Документы при продаже основных средств

Для оформления передачи объекта основных средств покупателю составляется Акт приема-передачи. При этом организация может выбрать, какую форму акта ей использовать – унифицированную, либо самостоятельно разработанную. Типовые формы утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7:

  • форма № ОС-1 применяется при продаже одного объекта ОС, кроме зданий и сооружений;
  • форма № ОС-1а – для зданий и сооружений;
  • форма № ОС-1б – при продаже однородных объектов, кроме зданий и сооружений.

Данные для заполнения актов приема-передачи берутся из технической документации, бухгалтерского учета. Документы при продаже основных средств составляются на дату перехода права собственности к покупателю (для зданий – на дату передачи объекта), в двух экземплярах.

Если организации вместо типовых утвердила самостоятельно разработанные первичные документы, то они обязательно должны иметь реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

На основании Акта приема-передачи информация о выбытии основного средства указывается в инвентарной карточке (книге).

При продаже основного средства в организации приказом руководителя утверждается комиссия для контроля за выбытием ОС. Необходимость ее создания указана в пунктах 77-81 Методических указаний (утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н).

2. Амортизация при продаже основного средства

Первичные документы оформлены, имущество передано покупателю, соответственно и амортизация при продаже основного средства начисляться больше не будет. В п. 22 ПБУ 6/01 указано, что начисление амортизации прекращается со следующего месяца после того, в котором произошло выбытие.

Это правило действует и в том случае, когда право собственности на объект еще не зарегистрировано в Росреестре, а приемка-передача недвижимости уже состоялась. Эта же позиция выражена в письме Минфина от 22.03.2011 № 07-02-10/20.

3. Проводки при реализации основных средств

В бухгалтерском учете для данных операций используются счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», 91 «Прочие доходы/расходы».

На дату перехода права собственности на имущество, а для недвижимости – на дату госрегистрации права собственности на объект, сделаем следующие проводки при реализации основных средств.

Дебет 01 «Выбытие основных средств» — Кредит 01 – учтена первоначальная стоимость проданного имущества

Дебет 02 — Кредит 01 «Выбытие основных средств» – списана начисленная амортизация по ОС

Дебет 91-2 «Прочие расходы» — Кредит 01 «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость объекта ОС

Дебет 91-2 «Прочие расходы» — Кредит 10,60,69,70,76 – списаны на прочие расходы упаковочные материалы, транспортные услуги, услуги грузчиков, демонтаж и т.п., необходимые при реализации ОС

Дебет 62,76 — Кредит 91-1 «Прочие доходы» — задолженность покупателя за ОС учтена составе прочих доходов

Дебет 91-2 «Прочие расходы» — Кредит 68 «Расчеты по НДС» — начислен НДС с выручки

4. Продажа списанного основного средства

Нередко получается за списанные с баланса и полностью самортизированные основные средства выручить «копеечку». Поскольку их первоначальная стоимость уже полностью включена в расходы путем начисления амортизации, в учете продажа списанного основного средства отразится только по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» (п. 7 ПБУ 9/99). Не забудем и про НДС, если ваша организация на общей системе налогообложения.

В процессе подготовки основного средства к продаже в ходе демонтажа ОС у организации могут остаться запасные части или материалы, использование которых возможно в будущем. Пункт. 9 ПБУ 5/01 предписывает оприходовать такие ценности по рыночной цене. Ее определяем, как цену, по которой можно продать полученные запасы.

Пример

ООО «Торговый дом «Строитель» 10 сентября 2016 г. списало с учета погрузчик Komatsu в связи с физическим износом. Его первоначальная стоимость составила 430 000,00 руб. ООО «Сервис-центр» купил погрузчик за 141 600,00 руб. Акт приема-передачи подписан 01 декабря 2016 г., оплата поступила 10 декабря 2016 г.

В ходе продажной подготовки из погрузчика извлекли запасные части, которые могут быть использованы при ремонте другой техники. Их рыночную цену определили в размере 12 000,00 руб.

Отразить продажу основного средства следует проводками:

10 сентября 2016 г.

Дебет 01 «Выбытие основных средств» — Кредит 01 – 430 000 руб. – списана первоначальная стоимость погрузчика

Дебет 02 — Кредит 01 «Выбытие основных средств» — 430 000 руб. – списана начисленная амортизация погрузчика

01 декабря 2016 г.

Дебет 62 — Кредит 91-1 «Прочие доходы» – 141 600 руб. – отражается выручка от продажи погрузчика

Дебет 91-2 — Кредит 68 «Расчеты по НДС» — 21 600 руб. – начислен НДС с выручки

Дебет 10 «Запчасти» — Кредит 91-1 «Прочие доходы» – 12 000 руб. – оприходованы запчасти от погрузчика

10 декабря 2016 г.

Дебет 51 — Кредит 62 – 141 600 руб. – перечислены денежные средства за проданный погрузчик

5. Финансовый результат от продажи основных средств

По сделке нужно определить финансовый результат от продажи основных средств. Для расчета учитываются:

  1. доходы от продажи, т.е. выручка за реализованное ОС (в налоговом учете за вычетом НДС, в бухгалтерском с НДС);
  2. расходы в виде остаточной стоимости объекта (в том числе НДС в бухгалтерском учете)
  3. расходы, связанные с продажей (транспортные услуги, обслуживание и т.д.)
  4. в налоговом учете во внереализационные доходы, возможно, придется включить амортизационную премию. Данное правило установлено абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ при соблюдении следующих условий:
  • продажа ОС произведена взаимозависимому лицу;
  • с даты введения объекта ОС в эксплуатацию прошло менее пяти лет до момента реализации;
  • ранее в налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия

Кроме того, восстановленная амортизационная премия увеличивает остаточную стоимость проданного основного средства (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

6. Учет убытка от продажи основного средства

Если сумма расходов превысит величину выручки от продажи амортизируемого имущества, то возникает убыток. Такой убыток по-разному учитывается в налоговом и бухгалтерском учете.

  1. В бухгалтерском учете вся сумма убытка от продажи основных средств единовременно отражается в расходах. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 он будет учтен в месяце, когда проведена убыточная сделка.
  2. В налоговом учете убыток будет равномерно включаться в прочие расходы на протяжении нескольких месяцев (разница между сроком полезного использования и фактической эксплуатации объекта). Убытки списываем с месяца, следующим за датой выбытия ОС. Такой порядок закреплен в п. 3 ст. 268 НК РФ.

Из-за различий в учете убытков от продажи основных средств необходимо применить п. 11,14 ПБУ 18/02. В учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив.

Дебет 09 — Кредит 68 – отражен отложенный налоговый актив

При отражении в налоговом учете части убытка от продажи ОС составляется проводка:

Дебет 68 — Кредит 09 – уменьшение отложенного налогового актива.

7. Как отразить продажу основного средства в декларации по прибыли

Для отражения финансовых результатов от реализации амортизируемого имущества в декларации по прибыли предусмотрено Приложение № 3 к Листу 02.

В таблице мы очень наглядно указали, как отразить продажу основного средства в декларации по прибыли. Образец заполнения декларации рассмотрим на примере позже.

Показатель Строка Приложения № 3 к Листу 02 Строка Приложения №1 и № 2 к Листу 02 Строка Листа 02
Выручка от продажи ОС (без НДС) 030, 340 030, 040 приложения № 1 010
Остаточная стоимость ОС плюс расходы, связанные с продажей ОС 040, 350 080 приложения № 2
Прибыль от продажи ОС 050
Убыток от продажи ОС 060, 360 050
Сумма убытка от продажи ОС, приходящаяся на текущий отчетный период 100 приложения № 2
Признанные расходы на продажу ОС и часть убытка отчетного периода 130 приложения № 2 (сумма строк 080, 100) 030
Сумма восстановленной амортизационной премии при продаже ОС взаимосвязанному лицу в течение 5 лет с дату ввода ОС в эксплуатацию 105 приложения № 1

8. НДС при реализации основного средства

Шаг 1. Определяем момент начисления НДС при реализации основного средства.

Используем п. 1 ст. 167 НК РФ. НДС начисляется на раннюю из дат:

  • дата получения аванса от покупателя за имущество;
  • дата отгрузки товара покупателю.

Шаг 2. Определяем дату отгрузки в зависимости от вида основного средства.

  • движимое имущество – дата акта приема-передачи (форма № ОС-1, ОС-1б);
  • при продаже недвижимости – дата передачи имущества новому собственнику по акту ОС-1. Наличие госрегистрации права собственности покупателя не влияет на момент начисления НДС.

Шаг 3. Исчисляем НДС при продаже ОС в зависимости от учета «входного» НДС на объект основных средств при приобретении

  1. Если при оприходовании актива НДС принимался к вычету либо имущество куплено без НДС, то НДС начисляется на всю цену продажи.
  2. Если «входной» НДС включен в первоначальную стоимость ОС, то НДС при реализации этого основного средства будет рассчитано по формуле: (Продажная цена с НДС – Остаточная стоимость ОС) * 18/118

В последнем случае при продаже ОС с убытком налоговая база по НДС будет нулевой, и НДС к уплате не возникнет.

Шаг 4. Выставляем счет-фактуру при продаже основного средства покупателю

Для примера рассмотрим продажу печи для обжига керамики. Организация-продавец использовала ее в операциях, не облагаемых НДС. Поэтому при приобретении печи «входной» НДС учтен на счете 01 в первоначальной стоимости.

На момент продажи остаточная стоимость печи равна 341 380 руб. По договору продажи цена составила 381 500 руб.

Рассчитаем налоговую базу по НДС: 381 500-341 380 = 40 120 руб.

Начислен НДС: 40 120 *18/118 = 6 120 руб.

Ниже прилагается образец заполнения счет-фактуры при продаже основного средства

Шаг 5. Счет-фактуру регистрируем в книге продаж и декларации по НДС за текущий квартал.

9. Продажа основных средств на примере

В октябре 2016 г. ООО «АйТиМодерн» продает ООО «Банкир» сервер за 238 950 руб., в том числе НДС 36 450 руб. Первоначальная стоимость сервера 600 000 руб., срок полезного использования 25 месяцев.

На начало октября 2016 г. его остаточная стоимость равна 360 000 руб., срок эксплуатации – 10 месяцев. Расходы на доставку сервера покупателю составили 30 000 руб. без НДС. Отразить продажу основного средства в ООО «АйТиМодерн» следует проводками:

Дебет 01 «Выбытие ОС» — Кредит 01 – 600 000 руб. – списана первоначальная стоимость сервера

Дебет 02 — Кредит 01 «Выбытие ОС» — 240 000 руб. – списана начисленная амортизация

Дебет 62 Кредит 91-1 – 238 950 руб. – отражена выручка от реализации сервера

Дебет 91-2 — Кредит 68 – 36 450 руб. – начислен НДС

Дебет 91-2 — Кредит 01 «Выбытие ОС» — 360 000 руб. – списана остаточная стоимость сервера

Дебет 91-2 — Кредит 60 – 30 000 руб. – списаны расходы на доставку сервера

Дебет 99 — Кредит 91 – 187 500 руб. – убыток от продажи сервера (238 950 – 36450 – 360 000 – 30 000)

В налоговом учете в октябре будет отражен доход от продажи в сумме 202 500 руб. Убыток 187 500 руб. в расходы октября не включается, поэтому в бухгалтерском учете появляется отложенный налоговый актив:

Дебет 09 — Кредит 68 – 37 500 руб. (187 500 * 20%)

Начиная с ноября 2016 г. убыток списывается в расходы в налоговом учете ежемесячно равными долями. Т.е. в течение 15 месяцев (25-10 мес.) «налоговый» убыток будет списываться в сумме 12 500 руб. за каждый месяц:

Дебет 68 — Кредит 09 – 2500 руб. (12 500 руб. * 20%) ежемесячно.

По реализации сервера бухгалтер ООО «АйТиМодерн» декларацию по налогу на прибыль заполнит следующим образом.

10. Продажа основных средств в 1С: Бухгалтерия

Для тех, кто ведет учет в программе 1С: Бухгалтерия, мы записали подробное видео о том, как в ней отразить продажу основного средства.

Очень легко запутаться во всех расчетах, проводках и налогах при продаже основных средств. Существуют и нюансы при списании убытка от продажи основных средств в случае применения поправочных коэффициентах при начислении амортизации. В данной статье эти моменты не рассматривались, подобные ситуации разъяснены в письмах Минфина России от 23 ноября 2011 г. № 03-03-06/2/180, от 04 августа 2009 г. № 03-03-6/1/511, от 12 июля 2011 г. № 03-03-06/1/14.

Восстановление амортизационной премии

Елин А. С., генеральный директор, аудиторская компания «Академия аудита»

Журнал «Учет в строительстве» № 6/2009

Одна из возможных ситуаций в период кризиса — строительство объектов заморожено, и компания распродает строительную технику. Однако, рассчитывая налоги, бухгалтеру нужно учесть требования законодательства, предусмотренные для этого случая. Дело в том, что если при вводе техники в эксплуатацию компания использовала амортизационную премию, то в периоде ее продажи соответствующие суммы, возможно, придется восстановить. О том, как это сделать правильно, читайте в статье.

Порядок применения «льготы»

Организация вправе списать единовременно на расходы текущего отчетного (налогового) периода значительную часть первоначальной стоимости основного средства, иными словами, использовать амортизационную премию (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2009 года максимальный размер амортизационной премии для третьей — седьмой амортизационных групп был значительно увеличен (с 10 до 30%). Соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Так, теперь максимальные значения амортизационной премии составляют:

— для основных средств первой, второй, восьмой — десятой амортизационных групп — не более 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств;

— для основных средств третьей — седьмой амортизационных групп — не более 30 процентов от первоначальной стоимости.

Указанные нормы организация вправе применить также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

В переделах указанных границ компания может установить в учетной политике для целей налогообложения любые выгодные с ее точки зрения значения амортизационной премии. Компания имеет право применять амортизационную премию выборочно, по отдельным группам основных средств. Это следует из пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшаяся часть первоначальной стоимости основного средства (за вычетом амортизационной премии) включается в налоговые расходы в обычном порядке — через амортизацию.
Когда премию необходимо восстановить

Восстановить учтенную ранее в расходах премию потребуется, если в течение пяти лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию оно было продано. Такое правило также установлено в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Действует оно с 1 января 2009 года, но в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 закона № 224-ФЗ).

А если организация ввела в 2008 году основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его? Восстанавливать амортизационную премию? Нет, делать этого не нужно. Ведь акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ).
Порядок восстановления на практике

Ни Налоговый кодекс РФ, ни закон № 224-ФЗ не устанавливают каких-либо правил учета восстановленной амортизационной премии.
Рассмотрим подробнее возникающие при этом вопросы.

Когда восстанавливать сумму премии? В периоде ее применения или в периоде реализации основного средства? То есть нужно ли подавать «уточненки»?

Соответствующие разъяснения были даны в письмах Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169.
Специалисты финансового ведомства считают, что ранее списанная на расходы амортизационная премия должна быть восстановлена и включена в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство было реализовано. Значит, пересчитывать ранее начисленную сумму амортизации по реализованному основному средству (и, как следствие, сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль) не придется.

Какую остаточную стоимость брать для реализации? Чиновники финансового ведомства настаивают на том, что восстановленную сумму амортизационной премии учесть в расходах нельзя (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).
В более позднем письме сказано, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации не производится и что порядок налогообложения прибыли в данном случае определен статьей 268 Налогового кодекса РФ.

Обратимся к данной статье. В подпункте 1 пункта 1 установлено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций — на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257.
Поскольку кодекс требует восстановить «неположенную» в данном случае сумму дополнительной амортизации, но при этом не содержит запрета на включение в расходы остаточной стоимости основного средства (это две разные операции), она может быть учтена в обычном размере.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Вправе ли организация увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии остаточную стоимость основного средства, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ уменьшает выручку от его реализации?

Нет, не вправе.

Пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 года предусмотрено, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. Восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

При этом амортизационная премия также не увеличивает остаточную стоимость, которая учитывается в составе расходов при реализации амортизируемых основных средств.

Г.Г. Лалаев,
заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

В противном случае организация ставится в неравные по сравнению с другими налогоплательщиками условия в части определения налогооблагаемой прибыли при реализации амортизируемого имущества. Она фактически «теряет» значительную часть расходов на приобретение (создание) основного средства, не имея возможности учесть их в расходах вовсе. То есть восстановление амортизационной премии приобретает характер санкции за «преждевременную» продажу основного средства.

Таким образом, приведя в исходное положение (равное нулю) позицию, касающуюся утери права на амортизационную премию, строительная организация, по мнению автора, вправе учесть в расходах в периоде реализации основного средства его действительную остаточную стоимость (увеличенную на восстановленную сумму).

Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Обратите внимание: избежать неприятностей строительная компания может, отказавшись от применения амортизационной премии, хотя бы по тем основным средствам, в отношении которых существует вероятность их «досрочной» продажи.

Если основное средство на момент продажи полностью самортизировано, нужно ли восстанавливать премию? В частности, по основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно)?

Да, строительной организации придется это сделать, поскольку пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ никаких исключений не содержит.
Отражение операций в учете

Амортизационная премия используется только в налоговом учете.

В бухгалтерском же учете единовременное списание части стоимости основного средства при вводе его в эксплуатацию не предусмотрено.
Следовательно, если организация, воспользовавшаяся своим правом на амортизационную премию, применяет ПБУ 18/02, ей придется отражать соответствующие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

ПРИМЕР

В июне 2008 года ЗАО «Стройдормонтаж» приобрело бульдозер Б-10М для производства работ на строительстве объекта. Согласно договору купли-продажи, стоимость бульдозера составила 2 655 000 руб. (в том числе НДС — 405 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Бухгалтер ЗАО «Стройдормонтаж» отразил в учете эти операции так.
В июне 2008 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— 2 250 000 руб. (2 655 000 — 405 000) — приобретен бульдозер;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 405 000 руб. — выделен НДС;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
КРЕДИТ 08
— 2 250 000 руб. — введен в эксплуатацию бульдозер (учтен в составе основных средств).
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
— 405 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС;
По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, бульдозер (код 14 2924020) относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно).

Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Согласно распоряжению руководителя ЗАО «Стройдормонтаж», срок полезного использования бульдозера и в бухгалтерском, и в налоговом учете — шесть лет (72 месяца). Амортизация начислялась линейным методом. Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения установлено, что по приобретенным основным средствам единовременно списывается на расходы 10 процентов их первоначальной стоимости.

Бухгалтер начал начислять амортизацию по бульдозеру и в бухгалтерском, и в налоговом учете с июля 2008 года.

В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 225 000 руб. (2 250 000 руб. х 10%). Следовательно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет равна 28 125 руб/мес. ((2 250 000 руб. — 225 000 руб.) : 72 мес.).

Таким образом, в первом месяце начисления амортизации в налоговом учете ЗАО «Стройдормонтаж» в расходах была учтена сумма 253 125 руб. (225 000 + 28 125).

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по бульдозеру составила 31 250 руб/мес. (2 250 000 руб. : 72 мес.). Начисление амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражается.

Бухгалтер начислил амортизацию и отразил возникшую при этом разницу следующими записями.
В июле 2008 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
— 31 250 руб. (2 250 000 руб. : 72 мес.) — начислена амортизация по бульдозеру;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
— 53 250 руб. ((253 125 руб. — 31 250 руб.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.

С августа по декабрь 2008 года (в течение пяти месяцев) по мере начисления амортизации по бульдозеру в бухгалтерском и налоговом учете происходило уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Это было вызвано тем, что в бухгалтерском учете амортизация ежемесячно начислялась в сумме 31 250 руб/мес., а в налоговом — 28 125 руб/мес.

Ежемесячно бухгалтер делал следующие записи.
В августе — декабре 2008 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
— 31 250 руб. — начислена амортизация по бульдозеру;
ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 750 руб. ((31 250 руб. — 28 125 руб.) х 24%) — уменьшено отложенное налоговое обязательство.
По состоянию на 31 декабря 2008 года сумма отложенного налогового обязательства составила 49 500 руб. (53 250 руб. — 750 руб. х 5 мес.).

С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль снизилась до 20 процентов, поэтому бухгалтер уменьшил сумму отложенного налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 года, приведя его в соответствие с изменившимися нормами налогового законодательства.
В январе 2009 года:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
— 8250 руб. (49 500 руб. х (24% — 20%) : 24%) — уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно).
Таким образом, сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 года составила 41 250 руб. (49 500 — 8250).
В январе 2009 года из-за кризиса строительство объекта было заморожено, а строительная техника продана. Тем не менее амортизация по бульдозеру и в бухгалтерском, и налоговом учете за январь 2009 года была начислена.

Бульдозер был продан за 2 478 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость — 378 000 руб.).
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
— 31 250 руб. — начислена амортизация по бульдозеру;
ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 625 руб. ((31 250 руб. — 28 125 руб.) х 20%) — уменьшено отложенное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— 2 478 000 руб. — реализовано основное средство;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 378 000 руб. — начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— 2 250 000 руб. — отражено выбытие строительной техники из состава основных средств;
ДЕБЕТ 02
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 218 750 руб. (31 250 руб. х 7) — списана сумма начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 2 031 250 руб. (2 250 000 — 218 750) — списана остаточная стоимость бульдозера;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
— 2 478 000 руб. — получены деньги от покупателя.
При выбытии основного средства оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства была списана со счета 77 на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02):
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
— 40 625 руб. (41 250 — 625) — списано отложенное налоговое обязательство.
Так как бульдозер прослужил компании менее пяти лет, бухгалтер восстановил ранее отнесенную на расходы амортизационную премию и включил эту сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за январь 2009 года была увеличена на 225 000 руб.
Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 45 000 руб. (225 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 45 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.
Кроме того, бухгалтеру строительной компании придется учесть и еще одно обстоятельство.

При выбытии бульдозера в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства в сумме 2 031 250 руб.
Предположим, что в налоговом же учете организация увеличила остаточную стоимость на восстановленную сумму.

В этом случае доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость основного средства в сумме
2 053 125 руб. (2 250 000 руб. — 225 000 руб. — 28 125 руб. х 7 + 225 000 руб.).

Как следствие, в учете бухгалтером будет отражен постоянный налоговый актив:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99
— 4375 руб. ((2 031 250 руб. — 2 053 125 руб.) х 20%) — отражен постоянный налоговый актив.

Как рассчитать и учесть амортизационную премию

С 1 января 2006 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости приобретенных основных средств.

Положение о так называемой амортизационной премии было введено в ст. 259 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Единовременное списание в расходы 10% от стоимости капитальных вложений в основные средства является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому организациям, которые решили воспользоваться предоставленной льготой, следует закрепить это в своей учетной политике для целей налогообложения.

Налогоплательщик может самостоятельно определить и утвердить в учетной политике перечень групп, категорий основных средств, при приобретении (создании) которых применяется такой порядок признания расходов. Однако включать в этот перечень основные средства, полученные безвозмездно, нельзя.

Списать 10% от стоимости основного средства организация сможет в месяце начала начисления амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). Остальные 90% первоначальной стоимости объекта будут отнесены на расходы в общем порядке, путем начисления амортизации. При этом в расчете суммы ежемесячной амортизации 10% от стоимости объекта, подлежащие единовременному списанию, не участвуют.

Порядок учета амортизационной премии был разъяснен Министерством финансов РФ в Письме от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76. В соответствии с этим Письмом расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств следует относить на основании п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (как суммы начисленной амортизации).

В налоговом учете при расчете амортизационных отчислений указанные расходы в размере 10% уменьшают первоначальную стоимость объекта основных средств (см. пример 1).

Изменение величины расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, в том случае, если организация решает воспользоваться предоставленным гл. 25 НК РФ правом на амортизационную премию, уменьшает ее налоговые обязательства. В связи с этим организация получает дополнительные экономические выгоды. Величину, на которую с начала начисления амортизации по объекту основных средств уменьшится сумма налога на прибыль при единовременном списании 10% стоимости капитальных вложений, можно рассчитать по следующей формуле:

Экономия = НП x (АП + АОн — АОб),

где НП — ставка налога на прибыль; АП — «амортизационная премия» в виде 10% единовременно списанной стоимости капитальных вложений; АОн — величина ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете; АОб — величина ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.

Пример 1. Организация в феврале 2006 г. приобрела производственное оборудование (первоначальная стоимость 680 000 руб.), которое введено в эксплуатацию в том же месяце. Этот объект основных средств входит в 5-ю амортизационную группу. Установлен срок полезного использования (96 мес.) оборудования и линейный способ начисления амортизации (указанный способ начисления амортизации предполагает равномерный перенос стоимости имущества в течение всего срока полезного использования объекта и может применяться к основным средствам, входящим в любую амортизационную группу).

Организация приняла решение воспользоваться предоставленным ей гл. 25 НК РФ правом списывать единовременно 10% стоимости объекта.

Поэтому в марте 2006 г. организация отнесла в состав расходов отчетного (налогового) периода 68 000 руб. (680 000 x 10%). Далее определен размер ежемесячных амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на единовременно списанные 10% от стоимости объекта. Первоначальная стоимость оборудования для целей начисления амортизации равна 612 000 руб. (680 000 — (680 000 x 10%)).

Сумма ежемесячной амортизации составит 6375 руб. ((680 000 — 68 000) : 96). Эта сумма может быть отнесена в состав расходов отчетного (налогового) периода начиная с марта.

Учет временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Если организация пользуется предоставленным ей правом на амортизационную премию, то неизбежно возникновение разниц между суммой амортизации, относимой в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, и суммой амортизации, включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете.

Возникшие разницы должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (см. пример 2).

Амортизационная премия по капитальным вложениям в арендованные объекты. В связи с внесенными в гл. 25 НК РФ изменениями особый интерес представляет отражение в учете амортизационной премии в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации арендованного имущества.

В целях налогообложения прибыли с 01.01.2006 капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных объектов основных средств признаются амортизируемым имуществом. Рассмотрим, могут ли такие неотделимые улучшения амортизироваться арендодателем.

Пример 2 (по условиям примера 1). В бухгалтерском учете амортизация этого производственного оборудования начисляется линейным способом, а срок полезного использования такой же, как в налоговом учете — 96 мес.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

февраль 2006 г.

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

680 000 руб.

приобретено производственное оборудование;

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

680 000 руб.

оборудование введено в эксплуатацию;

март 2006 г.

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

7083,33 руб. (680 000 : 96)

начислена амортизация.

В налоговом учете, исходя из расчетов, приведенных в примере 1, к расходам, связанным с производством и реализацией, в марте будут отнесены следующие суммы:

  • 68 000 руб. расходов от единовременного списания 10% стоимости объекта основных средств;
  • 6375 руб. начисленной амортизации за март.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 18/02 возникает временная разница в сумме 67 291,67 руб. (68 000 + 6375 — 7083,33), на которую будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного периода. Производятся бухгалтерские записи:

март 2006 г.

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

16 150 руб. (67 291,67 x 24%)

отражены отложенные налоговые обязательства;

апрель 2006 г.

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

7083,33 руб. (680 000 : 96)

начислена амортизация за апрель.

В налоговом учете на расходы, связанные с производством и реализацией, в апреле будет отнесена сумма начисленной амортизации 6375 руб. В соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете следует отразить погашение отложенного налогового обязательства, начисленного в предшествующий период:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

170 руб. ((7083,33 — 6375) x 24%)

отражено частичное погашение отложенных налоговых обязательств.

Если договор аренды предусматривает, что арендодатель не возмещает капитальных расходов арендатора, то согласно п. 1 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ амортизацию начисляет арендатор (до окончания срока действия договора аренды).

Однако в случае, когда арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, амортизировать капитальные вложения в неотделимые улучшения будет уже арендодатель. При этом на перечисленные расходы распространяется действие п. 1.1 ст. 259 НК РФ, предоставляющего налогоплательщику право на амортизационную премию.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты основных средств, переданных в аренду, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (см. пример 3).

Пример 3. Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 900 000 руб., а срок полезного использования — 60 мес. Амортизация этого объекта была начата собственником в марте 2004 г., размер ежемесячных амортизационных отчислений 15 000 руб. В 2005 г. объект передан в аренду, по условиям договора аренды арендатор должен провести его модернизацию. Затраты арендатора на модернизацию, законченную в феврале 2006 г., составили (без учета НДС) 300 000 руб. Срок полезного использования объекта после модернизации увеличился на 12 мес. (стал составлять 72 мес.). В соответствии с договором расходы на модернизацию возмещены арендатору арендодателем в апреле 2006 г.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не содержит правил, определяющих порядок начисления амортизации после завершения модернизации. Этот порядок был установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а затем разъяснен в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144 (при применении линейного способа начисления амортизации).

Амортизация в бухгалтерском учете после проведения модернизации начисляется следующим образом: годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

В ситуации, рассматриваемой в примере 3, до окончания модернизации амортизация по объекту начислялась 24 мес. (март 2004 г. — февраль 2006 г.). Срок полезного использования объекта после окончания его модернизации составит 48 мес. (60 — 24 + 12). Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость объекта после его модернизации 840 000 руб. (900 000 — 15 000 x 24 + 300 000). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств после модернизации в бухгалтерском учете равна 17 500 руб. (840 000 : 48).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость объекта основных средств в случае его модернизации также изменяется, а вот срок полезного использования может остаться прежним.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, то согласно п. 1 ст. 258 НК РФ при дальнейшем исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.

В том случае, когда срок полезного использования модернизированного объекта увеличится, при последующем исчислении амортизации следует учитывать новый полный срок полезного использования объекта.

Если капитальные вложения в арендованное имущество производит арендатор, то в налоговом учете арендодателя расходы на модернизацию не увеличивают первоначальной стоимости объекта основных средств. Собственник, компенсировавший арендатору затраты на модернизацию, амортизирует капитальные вложения в неотделимые улучшения как самостоятельный объект амортизируемого имущества (см. пример 4).

Пример 4 (по условиям примера 3). Расходы на модернизацию переданного в аренду объекта, учитываемые в целях налогообложения прибыли, составили 300 000 руб. Арендодатель получил право начисления амортизации в апреле 2006 г.

Если организация воспользуется предоставленным ей правом списать 10% от суммы расходов, понесенных при модернизации этого объекта основных средств, с начала амортизации (апрель 2006 г.) будет списано 30 000 руб. (300 000 x 10%).

Увеличенный срок полезного использования объекта составил 72 мес. (60 + 12). Сумма ежемесячной амортизации по капитальным вложениям в предоставленный в аренду объект основных средств 3750 руб. ((300 000 — 30 000) : 72), и она будет начисляться арендодателем также с апреля 2006 г.

Поскольку в результате модернизации увеличился срок полезного использования объекта, то изменилась и начисляемая сумма амортизации по объекту (без учета стоимости расходов на модернизацию), которая составит 12 500 руб. (900 000 : 72).

В бухгалтерском учете были произведены записи:

февраль 2006 г.

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

300 000 руб.

учтены расходы на модернизацию объекта основных средств;

Д-т сч. 01 «Основные средства»;

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

300 000 руб.

увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств;

март 2006 г.

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

17 500 руб. (840 000 : 48)

начислена амортизация за март.

Исходя из проведенных расчетов в марте в налоговом учете на расходы, связанные с производством и реализацией, отнесена сумма начисленной амортизации 12 500 руб. (900 000 : 72).

Таким образом, возникают временные разницы в сумме 5000 руб. (17 500 — 12 500), на которые будет увеличена налогооблагаемая прибыль отчетного периода. В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в учете следует отразить начисление отложенного налогового актива:

Д-т сч. 09 «Отложенный налоговый актив»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

1200 руб. (6000 x 24%)

учтен отложенный налоговый актив;

апрель 2006 г.

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

17 500 руб.

начислена амортизация за апрель.

Для целей налогообложения прибыли на расходы, связанные с производством и реализацией, в апреле отнесены следующие суммы:

  • от единовременного списания 10% стоимости объекта 30 000 руб.;
  • начисленная амортизация за месяц 16 250 руб. (12 500 + 3750).

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается:

  • погашение отложенного налогового актива, начисленного в предшествующий период;
  • начисление отложенного налогового обязательства в связи с возникновением временной разницы в сумме 23 750 руб. (30 000 + 16 250 — 17 500 — 5000).

Производятся учетные записи:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 09 «Отложенный налоговый актив»

1200 руб.

погашен отложенный налоговый актив;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

5700 руб. (23 750 x 24%)

учтено отложенное налоговое обязательство;

май 2006 г.

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

17 500 руб.

начислена амортизация за май.

Исходя из результатов проведенных расчетов в налоговом учете в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в мае 2006 г. будет отнесена сумма начисленной амортизации 16 250 руб.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 следует отразить погашение отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

300 руб. ((17 500 — 16 250) x 24%)

отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.

В рассматриваемой ситуации организация, стремясь признать в качестве расходов наибольшие суммы в начале эксплуатации объекта основных средств (следовательно, наименьшую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), воспользовалась предоставленным правом единовременного списания 10% стоимости капитальных вложений. Это позволило использовать высвобожденные средства для инвестиции в обновление других объектов производственного назначения.

Право на амортизационную премию, с 01.01.2006 предоставленное налогоплательщикам, позволяет в начале эксплуатации объекта основных средств отнести на расходы существенную часть его стоимости. Однако подобная возможность имелась и ранее у организаций, применяющих нелинейный метод начисления амортизации.

Рассмотрим, какие преимущества может получить налогоплательщик, воспользовавшийся амортизационной премией, по сравнению с нелинейным методом начисления амортизации (см. пример 5).

Пример 5. Производственное предприятие приобрело технологическое оборудование стоимостью 1 700 000 руб. Срок полезного использования оборудования 85 мес. Для того чтобы избрать метод амортизации для целей налогообложения прибыли, произведены расчеты, представленные в табл. 1 и 2.

Таблица 1

Применение амортизационной премии

Помимо ежемесячных амортизационных списаний допустим и еще один способ списания в затраты потраченных на приобретение ОС средств. Амортизационная премия представляет собой часть стоимости имущества, которую возможно сразу отнести на расходы.

Предельный размер разрешенных к списанию таким образом затрат зависит от вида имущества.

Амортизационная премия и ее размер по видам ОС

Амортизационная группа Срок использования имущества Что входит Размер амортизационной премии
I 1 ― 2 года Машины и оборудование 10%
II 2 ― 3 года Инвентарь, машины, хоз. насаждения, оборудование 10%
III 3 ― 5 лет Сооружения, машины, транспорт, инвентарь До 30%
IV 5 ― 7 лет Здания, машины, транспорт, инвентарь До 30%
V 7 ― 10 лет Здания, машины, животные, многолетние растения До 30%
VI 10 ― 15 лет Сооружения, машины, инвентарь, транспорт, растения До 30%
VII 15 ― 20 лет Здания, машины, транспорт, оборудование До 30%
VIII 20 ― 25 лет Здания, машины, инвентарь, транспорт 10%
IX 25 ― 30 лет Здания, сооружения, транспорт 10%
X Более 30 лет Здания, жилища, транспорт 10%

Амортизационная премия, согласно принятым нормам НК РФ, не применяется к имуществу, полученному организацией без дополнительных затрат (безвозмездно).

Также существует возможность применить амортизационную премию по отношению к достройке оборудования, модернизации, реконструкции. Размер премии определяется также.

При продаже имущества взаимозависимому лицу до истечения 5 лет после начисления амортизационной премии, принятые ранее в затраты суммы требуется восстановить. Если покупатель ОС не является взаимозависимым лицом, уменьшать финансовый результат от продажи на сумму ранее начисленной премии не нужно.

Ранее это правило относилось к продаже имущества в пользу любых лиц. В соответствии с новыми правилами восстанавливать ранее учтенную амортизационную премию нужно в случае реализации ОС лицам, считающимися взаимозависимыми.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Расчет амортизационной премии

Принятая амортизационная премия может применяться вне зависимости от принятого метода списания стоимости ОС. Она исключается из первоначальной стоимости имущества.

Пример. Приобретенное организацией оборудование в декабре 2015 года имело полную стоимость 1 180 000 рублей (с НДС). Относится к IV группе. Принятая учетная политика субъекта позволяет при вводе дорогостоящего имущества в эксплуатацию использовать амортизационную премию в размере 30% от стоимости. Какова будет сумма ежемесячной амортизации, если срок использования приобретенного ОС равен 6 годам? Метод амортизации ― линейный.

Стоимость приобретения без НДС равно 1 000 000 рублей. Размер амортизационной премии ― 300 000 рублей. Имущество принято к учету в размере 700 000 рублей. Размер ежемесячной амортизации равен 700 000 рублей/ (6 лет *12 месяцев) = 9 722,22 рубля.

Учитывая, что применение амортизационной премии в бухучете невозможно, возникают налогооблагаемые временные разницы, в результате которых появляются отложенные налоговые обязательства. Впоследствии они постепенно погашаются за счет того, что ежемесячное списание в бухучете больше, чем в налоговом.

При этом используются следующие проводки (на основе предыдущего примера):

  1. Дт 20 ― Кт 02 (13 888,90 рублей) ― амортизация по бухучету.
  2. Дт 68 ― Кт 77 (59 166,67 рублей) ― отложенное налоговое обязательство. Рассчитывается как сумма расходов по налоговом учету (амортизационная премия и амортизация первого месяца в н/у за минусом амортизации в б/у (300 000 +9 722,22-13 888,9)*20% (ставка налога на прибыль) = 295 833,33*20% =59 166,67 рублей).
  3. Дт 77 ― Кт 68 (4 166,67 рублей) ― ежемесячно погашается первоначальное отложенное налоговое обязательство.

Таким образом после полного списания стоимости принятого в эксплуатацию имущества отложенное налоговое обязательство будет равно первоначальной амортизационной премии.

Что касается имущества, полученного в виде вклада в УК, применять по нему амортизационную премию нежелательно. Минфин придерживается позиции, что это имущество относится к полученным безвозмездно, затраты по его приобретению не были понесены. Мнение арбитражного суда по этой позиции совпадает. Таким образом при начислении амортизационной премии по таким объектам избежать дополнительных вопросов и претензий со стороны контролирующих органов избежать не удастся.

Различия в амортизируемом имуществе

При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг).

Правда, по некоторым основным средствам начислять амортизацию не нужно. В бухгалтерском и налоговом учете этот перечень немного различается. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. д.).

На это указано в пункте 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01). Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

В налоговом учете эти основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Так, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств. Основные средства некоммерческих организаций – приобретенные за счет целевых поступлений и используемые для некоммерческой деятельности. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. А по объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету. На это указано в пункте 21 ПБУ 6/01.

Таким образом, начислять амортизацию организация должна со следующего месяца после того, как в учете организации была сделана проводка:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– принят к учету объект основных средств.

Однако в налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 2 статьи 259 НК РФ.

Таким образом, если ваше основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

Если право собственности на основное средство требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется несколько иначе.

В бухгалтерском учете – после ввода в эксплуатацию. На это указал Минфин в письме от 08.04.2003 года № 16-00-14/121. В налоговом учете – после подачи документов на госрегистрацию и ввода в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 8 статьи 258 НК РФ.

Начисление амортизации прекращается в налоговом учете так же, как в бухгалтерском. Это произойдет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (например, продано).

После того как вся стоимость основного средства самортизирована, оно числится в учете организации по нулевой стоимости.

Как начислить амортизацию

В бухгалтерском учете есть четыре метода начисления амортизации основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В налоговом учете всего два метода амортизации: линейный и нелинейный.

Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, можно использовать линейный метод.

Однако, выбрав для налогового учета нелинейный метод, организация может в первые годы эксплуатации основного средства уменьшить облагаемую налогом прибыль в большей сумме.

Выбранный способ амортизации организация обязана применять весь срок службы основного средства.

Кроме того, выбранный метод следует закрепить в учетной политике организации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Примерный срок службы основных средств для их налогового учета можно посмотреть в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Она утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Этой классификацией можно воспользоваться и в бухгалтерском учете.

Если в классификации срок полезного использования для какого-либо основного средства не указан, то организация может установить его на основании технической документации (паспорта, описания, инструкции по эксплуатации и т. д.).

Если же сроки не указаны и в технической документации, то следует обратиться с запросом к изготовителю. Самостоятельно установить срок полезного использования организация не может. На это указали налоговики в подпункте 3 пункта 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Особые случаи начисления амортизации

Снижение норм амортизации

В налоговом учете норма амортизации уменьшается в два раза:

– по легковым автомобилям стоимостью более 300 000 рублей;

– по пассажирским микроавтобусам стоимостью более 400 000 рублей.

Кроме того, руководитель организации может по собственному желанию снизить нормы амортизационных отчислений по любым основным средствам. Это решение следует закрепить в учетной политике предприятия.

Пример 1

ООО «Меркурий» купило легковой автомобиль за 600 000 рублей (без НДС). Срок его полезного использования – 4 года (48 месяцев).

Норма амортизации по автомобилю составит:

(1 : 48 месяцев) х 100% = 2,083%.

Так как стоимость автомобиля больше 300 000 рублей, норму амортизации необходимо снизить в два раза. Она составит:

2,083% : 2 = 1,042%.

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

600 000 рублей х 1,042% = 6252 рублей.

Повышение норм амортизации

В налоговом учете нормы амортизации можно увеличить в два раза. Сделать это разрешается по основным средствам, которые работают в агрессивной среде или в многосменном режиме.

Кроме того, нормы амортизации можно увеличить в три раза по основным средствам, переданным в лизинг. Правда, из этого порядка существует исключение. Так, нельзя увеличить норму амортизации по основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

Пример 2

ЗАО «Искорка» купило оборудование для основного производства за 200 000 рублей (без НДС). Срок его полезного использования – 5 лет (60 месяцев).

Оборудование работает непрерывно по четыре смены за день. Амортизация по нему начисляется линейным методом.

Норма амортизации по оборудованию равна:

(1 : 60 месяцев) х 100% = 1,667%.

Так как оборудование эксплуатируется в многосменном режиме, его норму амортизации можно увеличить в два раза. Она составит:

1,667% х 2 = 3,334%.

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

200 000 рублей х 3,334% = 6668 рублей.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если организация купила основное средство, которое уже было в эксплуатации, то его первоначальная стоимость определяется договором купли-продажи и затрат, связанных с приобретением. При этом сумма амортизации у прежнего владельца не учитывается.

Чтобы начислять амортизацию по такому основному средству, следует определить срок его полезного использования. Это можно сделать по формуле:

Срок полезного использования, исчисленный для нового основного средства

Срок фактической эксплуатации объекта у прежнего владельца

=

Срок полезного использования подержанного основного средства

Срок полезного использования для нового основного средства определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Если организация купила основное средство, которое уже полностью отработало свой срок, то срок его полезного использования можно определить самостоятельно. Для этого нужно установить период, в течение которого организация сможет использовать данное основное средство. На это указано в пункте 12 статьи 259 НК РФ.

Пример 3

ООО «Ирис» купило производственную линию, бывшую в эксплуатации за 150 000 рублей (без НДС).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация по всему производственному оборудованию начисляется линейным методом.

Согласно классификации основных средств, нормативный срок эксплуатации такого оборудования – 10 лет. По данным прежнего владельца, линия отработала уже 5 лет.

Таким образом, срок полезного использования линии составит 5 лет (10 лет – 5 лет), или 60 месяцев (5 лет х 12 месяцев).

Ежемесячная норма амортизации составит:

(1 : 60 месяцев) х 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

150 000 рублей х 1,667% = 2500,5 рубля.

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

У многих организаций есть основные средства, которые приобретены до 2002 года. Понятно, что амортизация по ним начислялась по старым правилам. Однако с 1 января 2002 года амортизация для всех основных средств в налоговом учете начисляется в соответствии с правилами Налогового кодекса.

В связи с этим организация должна была определить:

– остаточную стоимость основного средства;

– оставшийся срок его полезного использования;

– норму амортизации.

Остаточную стоимость основного средства, приобретенного до 2002 года, можно определить по формуле:

Первоначальная стоимость (с учетом переоценок)

Сумма амортизации, начисленная на 1 января 2002 года

=

Остаточная стоимость

Оставшийся срок полезного использования можно рассчитать так:

Полный срок полезного использования, согласно Классификации основных средств

Фактический срок эксплуатации основного средства

=

Оставшийся срок полезного использования

Норма амортизации определяется в зависимости от метода амортизации: линейного или нелинейного. Полученную норму применяют к остаточной стоимости основного средства.

Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется меньше, чем срок, установленный по классификации, то амортизацию следует начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

Если срок, который уже отработало основное средство, больше, чем установленный в классификации, то такие основные средства следует объединить в отдельную амортизационную группу. И срок их амортизации должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года.

Обратим внимание, что такой порядок амортизации используется только для целей налогового учета. В бухучете амортизацию следует начислять точно так же, как и прежде. Норму амортизации менять нельзя. На это указал Минфин России в письме от 24.01.2002 № 04-02-06/2/9.

Амортизация модернизированных основных средств

Если организация модернизировала или реконструировала свои основные средства, то срок их полезного использования может быть увеличен. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ. При этом он не должен превысить сроки, установленные для основных средств данной амортизационной группы.

Обучающий курс от команды «Клерка» «Налоговые проверки. Тактика защиты» Способы защиты, проверенные на практике, от Ивана Кузнецова, налогового эксперта, работавшего в ОБЭП.

  • Первое видео — бесплатно.
  • Даем сертификат в конце обучения.
  • Дистанционное обучение.

Записаться на курс за 5 500 руб.

Понятие амортизационной премии

Амортизационная премия — это льгота для плательщиков налога на прибыль. В чем суть льготы: можно единовременно учесть в составе налоговых расходов часть затрат на приобретение основного средства, а также, затрат, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и частичной ликвидацией основных средств. При этом, оставшаяся часть затрат учитывается в расходах в обычном порядке, путем начисления амортизации.

Важно: амортизационная премия начисляется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется.

Если организация в налоговом учете начисляет амортизационную премию, то в результате между бухгалтерским и налоговым учетом возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитывать отложенное налоговое обязательство (ОНО) могут только организации, имеющие вправо на ведение бухгалтерского учета в упрощенной форме и не применяющие ПБУ 18/02.

В налоговом учете применение амортизационной премии регулируется п. 9 ст. 258 НК РФ и закрепляется в учетной политике организации (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).

Применить амортизационную премию можно только при вводе основного средства в эксплуатацию. Если в момент ввода в эксплуатацию организация не воспользовалась своим правом на применение амортизационной премии, то после начала эксплуатации, организация уже не может начислить и учесть в расходах амортизационную премию (Письмо Минфина РФ от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).

Амортизационная премия не применяется, если:

  • основные средства получены безвозмездно, в том числе, в качестве вклада в уставный капитал
  • основные средства не подлежат амортизации
  • основные средства, являющиеся предметом лизинга, учитываются на балансе лизингополучателя

Включение амортизационной премии в расходы

При расчете налога на прибыль, если организация применяет амортизационную премию в отношении расходов на приобретение основных средств, а также, расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, то указанные расходы:

  • в части амортизационной премии, единовременно включаются в состав косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ);
  • в части начисления амортизации на оставшуюся часть, ежемесячно включаются в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Начисление амортизационной премии для вновь приобретенных основных средств

Начисление амортизационной премии осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Начисление ежемесячной амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Пример 1

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30 %. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен равным 37 месяцам.

В этом случае, амортизационная премия начисляется и единовременно учитывается в косвенных расходах в феврале 2017 года.

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации начисляется, также, начиная с февраля 2017 года на протяжении 37 месяцев:

(200 000 рублей — 60 000 рублей): 37 мес. = 3 783,78 рублей

Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 63 783,78 рублей (60 000 рублей + 3 783,78 рублей), в остальных 36 месяцах срока полезного использования основного средства, налоговые расходы составят 3 783,78 рублей.

Начисление амортизационной премии для приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации

Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, в отношении которого предыдущий собственник уже применил амортизационную премию, то новый владелец основного средства, также имеет право начислить и учесть в налоговых расходах амортизационную премию. Эта позиция высказана в Письме Минфина РФ от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688.

Пример 2

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен предыдущим владельцем равным 60 месяцам, из которых оно эксплуатировалось у предыдущего собственника 10 месяцев. Сведения о количестве лет (месяцев) фактической эксплуатации основного средства предыдущим собственником, отражаются в Акте приема-передачи основных средств по форме № ОС-1.

У нового собственника приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). При этом, срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, может быть определен как установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество месяцев эксплуатации предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации начисляется, начиная с февраля 2017 года, на протяжении 50 месяцев (60 мес. – 10 мес.):

(200 000 рублей — 60 000 рублей): 50 мес. = 2 800 рублей

Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 62 800 рублей (60 000 рублей + 2 800 рублей), в остальных 49 месяцах срока полезного использования, налоговые расходы составят 2 800 рублей.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Начисление амортизационной премии при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении основных средств

При осуществлении капитальных вложений, в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении в имеющиеся основные средства, амортизационная премия начисляется и признается в налоговых расходах в том месяце, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства, то есть в месяце, когда капитальные вложения полностью завершены. При этом, датой изменения первоначальной стоимости основных средств является дата окончания работ. До­кумен­том, подтверждающим дату окончания работ, может служить акт по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (Письма Минфина РФ от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628, от 17.08.2009 № 03-03-05/157).

В случае если имущество модернизируется (реконструируется) несколько раз в течение срока его эксплуатации, амортизационную премию можно применять после каждой модернизации (реконструкции) (Письмо Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462).

Пример 3

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. Срок полезного использования основного средства установлен равным 60 месяцам. В учетной политике организации установлено, что к расходам на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, относимых к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%.

Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Через 6 месяцев после ввода основного средства в эксплуатацию, в июле 2017 года, проведены работы по его модернизации, стоимостью 40 000 рублей (без учета НДС). Срок полезного использования не изменился.

На момент окончания модернизации

  • оставшийся срок полезного использования: 60 мес. – 6 мес. = 54 мес.
  • остаточная стоимость: 200 000 рублей — 200 000 рублей: 60 мес. x 6 мес. = 180 000 рублей

Налоговый учет

Амортизационная премия по расходам на модернизацию = 40 000 рублей x 30% = 12 000 рублей

В налоговом учете, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В случае применения амортизационной премии к дополнительным капитальным вложениям, первоначальная стоимость основного средства увеличится на затраты по модернизации, за вычетом амортизационной премии, начисленной на сумму проводимой модернизации.

Сумма ежемесячной амортизации, после проведения модернизации, определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Сумма ежемесячной амортизации = (Первоначальная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС — Амортизационная премия по расходам на модернизацию): СПИ

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете после модернизации основного средства = (200 000 рублей + 40 000 рублей — 12 000 рублей): 60 мес. = 3 800 рублей

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, согласно п. 14 ПБУ 6/01, после модернизации, расчет ежемесячной суммы амортизации производится исходя из остаточной стоимости основного средства. При применении линейного метода начисления амортизации, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации основного средства после его модернизации, рассчитывается по формуле:

Сумма ежемесячной амортизации = (Остаточная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС): оставшийся СПИ

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете после модернизации основного средства = (180 000 рублей + 40 000 рублей): 54 мес. = 4 074 рубля

Разница в суммах амортизации = 4 074 рубля — 3 800 рублей = 274 рубля — образует отложенное налоговое обязательство, которое ежемесячно погашается и в случае применения ПБУ 18/02, на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом:

Д 68 К 77 — 2400 рублей (12 000 рублей x 20%) — отражено отложенное налоговое обязательство

Начиная с августа 2017 года, отложенное налоговое обязательство ежемесячно погашается в бухгалтерском учете до полного его списания:

Д 77 К 68 — 54,8 рублей (274 рубля x 20%)

Восстановление амортизационной премии

Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, восстановлению подлежит сумма амортизационной премии только в налоговом учете, в ситуации, когда основное средство продано взаимозависимому лицу до истечения пяти лет от даты ввода его в эксплуатацию (Письма Минфина РФ от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510, от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848).

Восстановление амортизационной премии происходит в той же сумме, которая была учтена в расходах при ее применении.

Сумма восстановленной амортизационной премии включается во внереализационные доходы в периоде продажи основного средства взаимозависимому лицу, с одновременным увеличением остаточной стоимости основного средства, учитываемой в расходах при его продаже.

Пример 4

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30 %. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен равным 37 месяцам. Через 10 месяцев от срока ввода основного средства в эксплуатацию, оно продается взаимозависимому лицу за 170 000 рублей (без учета НДС).

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Основное средство принято к учету по стоимости = 200 000 рублей — 60 000 рублей = 140 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации за 10 месяцев эксплуатации основного средства =

140 000 рублей: 37 мес. х 10 мес. = 37 837,84 рублей

Остаточная стоимость основного средства после восстановления амортизационной премии = 140 000 рублей — 37 837,84 рублей + 60 000 рублей = 162 162,16 рубля

Прибыль от реализации = 170 000 рублей — 162 162,16 рубля = 7 837, 84 рублей

Согласно п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, в декларации по налогу на прибыль, восстановленная амортизационная премия отражается в составе внереализационных доходов, следующим образом:

  • по строке 105 Приложения № 1 к Листу 02 (с переносом суммы в строку 100 Приложения № 1 к Листу 02)
  • по строке 020 Листа 02

Если основное средство продано с убытком, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, полученный убыток, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования, установленным при приеме основного средства к учету и фактическим сроком эксплуатации до момента продажи (Письмо Минфина РФ от 23.12.2014 N 03-03-06/1/66590).

FILED UNDER : Бухгалтерия

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*